Курсовые разницы — это явление, повсеместно возникающее в случае, если в хозяйственной деятельности компания использует валюту, отличную от функциональной валюты. Согласно МСБУ 21 «Влияние изменения валютных курсов» под функциональной валютой подразумевает валюту основной экономической среды, в которой компания осуществляет свою деятельность.
Курсовая разница — это разница, которая является следствием перевода определенного количества единиц одной валюты в другую по разным валютным курсам (п. 8 МСБУ 21). Курсовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными, выступая, соответственно, либо как доходы, либо как расходы.
Закономерно возникает вопрос: каким образом отражать в финансовой отчетности, а точнее в Отчете о прибыли или убытке, возникшие в отчетном периоде курсовые разницы, — свернуто или развернуто? Ответу на данный вопрос и посвящен наш материал
Как отражать курсовые разницы — свернуто или развернуто
В первую очередь следует обратиться к базовым стандартам, регулирующим составление финансовой отчетности, а именно к МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности». По общему правилу, содержащемуся в п. 32 МСБУ 1, компания не должна сворачивать доходы и расходы,если только этого не требует или не разрешает МСФО. Логика такого запрета состоит в том, что сворачивание статей снижает полезность (как основную качественную характеристику информации, представляемой в финансовой отчетности) отчетных данных и не дает пользователям полного представления об операциях совершаемых компаниями.
МСФО достаточно скупы на примеры, но с курсовыми разницами, можно сказать, повезло. Так, в п. 35 МСБУ 1 прямо указывается, что компания должна подавать на нетто-основе прибыли и убытки, возникающие от группы подобных операций, скажем, прибыли и убытки от курсовых разниц.
Нетто-основа — это и есть чистое (свернутое) представление статей финансовой отчетности.
Тем не менее в этом же п. 35 МСБУ 1 содержится оговорка о том, что если данные доходы и расходы являются существенными, то они должны быть представлены развернуто. Из этого следует вывод, что учетной политикой должен быть предусмотрен порог существенности для сворачивания курсовых разниц. Как известно, МСФО не дают рекомендаций и ориентиров для установления порогов существенности, поэтому следует учитывать профессиональное суждение. Занижать порог существенности нецелесообразно, поскольку это повышает вероятность того, что курсовые разницы должны будут представляться развернуто. Но если компания видит среди основных своих видов деятельности «игру на курсах валют», то курсовые разницы должны быть представлены развернуто.
Обратите внимание!
Заинтересованный пользователь всегда сможет найти информацию о доходах и расходах, возникших в связи с курсовыми разницами, даже в том случае, если они в Отчете о прибылях и убытках будут представлены свернуто. Ведь в Примечаниях к финансовой отчетности, в частности, в примечании к статье «Результат от курсовых разниц»,доходы и расходы, возникшие от курсовых разниц, будут представлены отдельными строками.
Курсовые разницы и прочий совокупный доход
Курсовые разницы могут отражаться в финансовой отчетности как в составе прибыли/убытка, так и в составе прочего совокупного дохода. Так, в соответствии с МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», курсовые разницы по монетарным статьям, которые соответствуют требованиям, предъявляемым к инструментам хеджирования денежных потоков, первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода, если хеджирование эффективно. Курсовые разницы, возникающие в связи с монетарной статьей, которая составляет часть чистой инвестиции отчитывающегося предприятия в иностранное подразделение, признается в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности отчитывающегося предприятия или в отдельной финансовой отчетности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая). Но в финансовой отчетности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающееся предприятие (например, в консолидированной финансовой отчетности, если иностранное предприятие является дочерним предприятием), данные курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава капитала в состав прибыли или убытка после выбытия чистой инвестиции. МСБУ 16 «Основные средства» требует признавать некоторые прибыли и убытки, возникающие от переоценки основных средств, в прочем совокупном доходе. Если такой актив оценивается в иностранной валюте, то в соответствии с п. 23 МСБУ 21 возникающие курсовые разницы также признаются в прочем совокупном доходе. Существуют и другие случаи, когда курсовые разницы могут признаваться в составе прочего совокупного дохода. Прямое требование отдельного представления положительных и отрицательных курсовых разниц в прочем совокупном доходе отсутствует. Поэтому представляется правильным также отражать их свернуто, раскрыв при необходимости в примечаниях их детализацию на положительные и отрицательные.
Курсовые разницы в Отчете о движении денежных средств
Говоря о курсовых разницах, нельзя не вспомнить об Отчете о движении денежных средств, в котором также отражаются курсовые разницы. Курсовые разницы, которые возникают под влиянием изменений валютных курсов в оценке активов и обязательств за исключением денежных средств, отражаются в прибылях и убытках, о чем говорилось ранее. А курсовые разницы, возникшие в результате переоценки статьи «денежные средства и их эквиваленты», отражаются в Отчете о движении денежных средств. Такие разницы могут быть как положительными, так и отрицательными, если денежные средства компании номинированы в разных валютах, курсы обмена которых имеют разнонаправленную динамику.
В МСБУ 7 «Отчет о движении денежных средств» отдельное внимание уделено именно нереализованным прибылям и убыткам, возникающим от изменений валютного курса, которые не являются денежными потоками (п. 28 МСБУ 7). Согласование остатков денежных средств на начало и конец периода требует учета влияния валютных курсов на денежные средства и их эквиваленты. Поскольку колебания курсов не связаны непосредственно ни с операционной, ни с финансовой, ни с инвестиционной деятельностью, такое влияние отражается отдельно от указанных видов деятельности в заключительной части Отчета о движении денежных средств.МСБУ 7 не содержит рекомендаций касательно свернутого или развернутого представления положительных и отрицательных курсовых разниц, возникших по статье «денежные средства и их эквиваленты». Пользуясь методом аналогии, можно рекомендовать курсовые разницы, возникшие при пересчете статьи «денежные средства и их эквиваленты», отражать свернуто.
Вывод
Где бы в финансовой отчетности не отражались курсовые разницы и чем бы они не были обусловлены, МСФО допускают их свернутое представление, с раскрытием более подробной информации в случае ее существенности в соответствующих разделах Примечаний к финансовой отчетности.
Елена ХАРЛАМОВА,
вице-президент ФПБАУ,
генеральный директор АФ «Агентство по МСФО»,
АССА DipIFR, сертифицированный аудитор
