Для исчисления объекта обложения налогом на прибыль берутся данные бухгалтерского учета таких операций. При этом комиссионеру следует четко и внимательно учитывать товары и денежные средства по таким договорам отдельно от собственных активов.
У комитента товары, переданные на комиссию, учитываются на субсчете 283 «Товары на комиссии». Аналитический учет должен осуществляться отдельно по наименованиям товаров и отдельно по комиссионерам. Если комитент передал комиссионеру товары, предназначенные для продажи, и до момента продажи (с каждым покупателем могут быть определены отдельные условия перехода права собственности на товар, постоянных правил здесь нет) он сохраняет за собой право собственности на эти товары, то именно после факта продажи комиссионером товаров (о котором станет известно на основании отчета комиссионера), комитент должен:
— признать доход от продажи и отразить его сумму по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров» в корреспонденции с субсчетом 377 (по которому отражается задолженность комиссионера перед комитентом в части выручки, подлежащей перечислению);
— списать стоимость реализованных товаров с кредита субсчета 283 «Товары на комиссии» в дебет субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров».
Если для выполнения договора комиссии понесены еще и дополнительные расходы, которые компенсируются за счет комитента, они находят свое отражение на счете 93 «Расходы на сбыт». Сюда же относится и комиссионное вознаграждение, начисляемое и выплачиваемое комитентом в пользу комиссионера (Д-т 93 К-т 631). В случае комиссии на приобретение такие расходы увеличивают первоначальную стоимость приобретенных товаров (Д-т 281);
— уплатить комиссионное вознаграждение Д-т 631 К-т 311, 301.
У комиссионера товары, полученные в рамках договоров комиссии на продажу, учитываются на внебалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию». Аналитический учет товаров, принятых на комиссию (консигнацию), ведется по наименованиям товаров и комитентам. Обратите внимание: учет ценностей на внебалансовом субсчете 024 ведется по ценам, предусмотренным в договорах, приемно-передаточных актах и пр., отдельно выделять сумму НДС, если это налогооблагаемые товары, смысла нет. После продажи комиссионных товаров комиссионер списывает их с внебалансового субсчета 024 «Товары, принятые на комиссию», при этом одновременно отражает в учете:
— доходы от продажи комиссионных товаров по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров» (на основании первичных документов о такой продаже) в корреспонденции с субсчетом 361;
— сумму выручки, полученную за комиссионные товары, также по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода» (так как эта выручка должна быть перечислена комитенту) в корреспонденции с субсчетом 685.
В случае договора комиссии на приобретение покупку товара и передачу комиссионного товара комиссионером комитенту мы рекомендуем отражать движением по субсч. 025 «Материальные ценности доверителя».
Все расходы на выполнение договора комиссии у комиссионера накапливаются по дебету субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг», а начисленное комиссионное вознаграждение за услуги, связанные с продажей или приобретением товаров в пользу комитента, отражается у комиссионера по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг».
Дата отражения доходов в части комиссионного вознаграждения и понесенных расходов на выполнение договора комиссии будет определяться фактом передачи отчета комитенту. Именно в данном документе будут зафиксированы суммы комиссионного вознаграждения и расходов, подлежащие компенсации со стороны комитента.
Никаких корректировок в части налога на прибыль (налоговых разниц) здесь не будет.
Налог на добавленную стоимость
Норма пп. «е» пп. 14.1.191 НКУ к операциям с поставкой товаров относит, в частности, и передачу товаров по договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку. Так что если по условиям договора комиссии комитент обязан уплатить за продажу товаров комиссионное вознаграждение в пользу комиссионера, то передача товаров от комитента к комиссионеру считается поставкой товаров (несмотря на то, что право собственности на такие товары к комиссионеру не переходит). Кроме того, у комиссионера поставкой услуг считается также оказание комиссионной услуги, за которую он получает плату (комиссионное вознаграждение).
По сути, поставка и товаров, и услуг в рамках договора комиссии является объектом обложения НДС, если их место поставки находится на таможенной территории Украины (пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ). Нормы п. 186.4 НКУ определяют местом поставки услуг место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в п. 186.2 и 186.3 НКУ. Следовательно, если местом регистрации поставщиков (в данном случае — комиссионеров) является территория Украины, то услуги по договору комиссии являются объектом обложения НДС (пп. «б» п. 185.1 НКУ).
Базой налогообложения для товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии, является стоимость поставки этих товаров/услуг по нормам ст. 188 НКУ. Дата увеличения НО и НК плательщиков НДС, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии, определены ст. 187 и 198 НКУ.
Налоговые последствия по договору комиссии на продажу товаров будут следующими (если и комитент, и комиссионер являются плательщиками НДС):
— при передаче товара комиссионеру у комитента возникают НО по НДС, у комиссионера — НК на стоимость товара;
— отгрузка товара покупателю (или получение предоплаты за товар) приводит к начислению у комиссионера НО по НДС;
— завершающая операция с покупателем (оплата или отгрузка товара) к налоговым последствиям не приводит;
— завершающая операция с комитентом (перечисление выручки за товар) к налоговым последствиям не приводит;
— представление отчета комиссионера (и составление акта оказанных услуг) или получение от комитента аванса за услуги комиссионера приводит к возникновению НО у комиссионера и НК у комитента на сумму комиссионного вознаграждения;
— завершающая операция с комитентом (получение комиссионного вознаграждения или, напротив, составление акта об оказанных услугах) к налоговым последствиям не приводит.
Налоговые последствия по договору комиссии на приобретение товаров будут иметь место по следующей схеме:
— датой получения аванса посредник признает свои НО по НДС;
— посредник покупает товар, несет расходы на выполнение договора — возникает право на НК по НДС в части этих сумм;
— если аванса не было и посреднику перечисляются средства на оплату приобретенных товаров уже после приобретения товара, — НО по НДС на всю сумму оплаты начисляется в учете именно этой датой;
— при передаче оплаченного товара заказчику (завершающая операция) налоговых последствий не будет;
— посредник подает заказчику отчет о выполнении заказа — получает НО по НДС в части собственного вознаграждения;
— посредник получает вознаграждение за оказанные услуги (завершающая операция), налоговых последствий не будет.
В случае когда объектом договора комиссии являются освобожденные от налогообложения активы и услуги (или же не являющиеся объектом налогообложения), НДС будет облагаться только стоимость услуг комиссионера. На этапе, когда будет иметь место поставка таких товаров/услуг покупателю, комиссионер будет иметь право на льготу по налогообложению на общих началах (освобождение от налогообложения факта поставки).
