З 2015 р. об’єкт обкладення податком на прибуток грунтується на бухгалтерському обліку (пп. 134.1.1 ПКУ).
Оподатковуваний прибуток розраховують на освнові фінансового резульату до оподаткування визначеного у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
Тобто потрібно орієнтуватись ра такі рядки фінансової звітності ф. № 2 :
— 2000 (чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
— 2120 (інші операційні доходи);
— 2200 (дохід від участі в капіталі);
— 2220 (інші фінансові доходи);
— 2240 (інші доходи).
Оскільки в останньому пп. 134.1.1 ПКУ вказано, що в розрахунку річного доходу має брати участь «Дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)», можна зробити висновок, що потрібно буде в податковому обліку включити суми на які було зменшено дохід при визначенні чистого доходу. Це знижки, сума повернутого товару, що був проданий раніше. Але будемо чекати роз’яснень від ДФС України.
Особам, які подають квартальну декларацію з податку на прибуток на підставі п. 57.1 ПКУ потрібно орієнтуватися на показники графи 3 ф. № 2 за 2014 р. (йдеться про платників податків, які за підсумками минулого звітного (податкового) року не одержали прибутку або одержали збиток, податкові зобов’язання не нараховували і не мали базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, а за підсумками першого кварталу одержали прибуток. Вони повинні подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов’язань).
Якщо річний дохід платника податків не перевищує 20 млн грн, то їм не потрібно здійснювати коригування на будь-які різниці. Винятком є від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. На його суму окремо зменшують бухгалтерський прибуток, із якого потім розраховують податок на прибуток.
! у 2015 р. при розрахунку збитків слід врахувати норми п. З підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ Вони передбачають, що платники податків, у яких дохід за 2011 р. перевищив 1 мільйон гривень і які станом на 01.01.12 р. одержали від’ємне значення об’єкта оподаткування, включали суму цього збитку до витрат по 25% протягом 2012 — 2015 рр. Відповідно, у 2015 р. можна віднести до витрат 25% від суми такого збитку та суми збитку, не погашеного за 2014 податковий рік. Якщо 25% суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума підлягає урахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах до повного погашення такого від’ємного значення.
Якщо річний дохід перевищить 20 млн грн, то необхідно зробити коригування на всі різниці визначені в р. ІІІ ПКУ. Оминути дане положення, можно користуючись послугами посередницьго продажу товарів за рахунок 3-ї сторони, або ж розподіливши підприємство на декілька (це самий оптимальний спосіб).
Якщо підприємство обрало пільговий порядок визначення об’єкта оподаткування (без застосування коригувальних різниць), то в наступних податкових періодах у платника не вийде в добровільному порядку змінити спосіб визначення оподатковуваного прибутку. Єдиний варіант — перевищити дохідний критерій.
| ряд. 2290 «Фінансовий результат до оподаткування: прибуток» ф. № 2 | ||||||
| + | — | |||||
| коригування на суму бухгалтерських витрат (включаючи амортизацію) | коригування на суму податкових витрат (включаючи амортизацію) | |||||
| — | + | |||||
| коригування на суму бухгалтерських доходів | коригування на суму податкових доходів | |||||
Різниці, на які коригують фінансовий результат до оподаткування
| 1. Сума амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ | + | Оборот Кт 131,133—135 |
| Згідно з пп. 138.3.2 ПКУ вартість гудвілу не підлягає амортизації в податковому обліку. Втім у бухгалтерському обліку гудвіл також не амортизують (п. 16 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», абз. «а» п. Б63, абз. «г» п. Б69 МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу»), тому коригувань до амортизації гудвілу не буде. | ||
| 2. Сума уцінки та втрати від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ | + | Оборот Дт 975 Кт 10,113—117,12, Дт 972 Кт 10,113—117,12 |
| Зверніть увагу: коригування не здійснюють на суму уцінки та втрати від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, які обліковують на рахунках додаткового капіталу (обороти Дт 411, 412). | ||
| 3. Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначена відповідно до НП(С)БО або МСФЗ при ліквідації або продажу таких об’єктів | + | Оборот Дт 902 Кт 286, Дт 793 Кт 977, Дт 793 Кт 976 |
| 4. Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ | — | Аналітичні дані податкового ліку |
Згідно з пп. 138.3.1 ПКУ амортизацію основних засобів або нематеріальних активів розраховують за правилами, передбаченими в П(С)БО 7, П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», МСБО 16 «Основні засоби», МСБ «Нематеріальні активи». Основні відмінності податкової амортизації від бухгалтерської полягають у і му:
- у податковому обліку не використовують виробничого методу нарахування амортизації;
- не підлягають амортизації в податковому обліку витрати на придбання/самостійне виготовлення, а також на реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих основних засобів (тобто не беруть участі в господарській діяльності);
- податкову амортизацію основних засобів та інших необоротних активів нараховують протягом мінім но допустимих строків амортизації, зазначених у пп. 138.3.3 ПКУ. При цьому:
- якщо строки корисного використання таких активів у бухгалтерському обліку менші ніж мінімально допустимі строки амортизації— для розрахунку амортизації використовують строки, установлені пп. 13 ПКУ;
- якщо строки корисного використання (експлуатації) зазначених активів дорівнюють або більші за зазначені в пп. 138.3.3 ПКУ, для розрахунку амортизації використовують строки корисного використання (екс атації), установлені в бухгалтерському обліку;
- податкову амортизацію нематеріальних активів нараховують протягом мінімально допустимих строків амортизації, зазначених у пп. 138.3.4 ПКУ. За наявності відхилень у «бухгалтерських» та в «податкових» (для нарахування амортизації нематеріальних активів, очевидно, слід керуватися тими самими правил що запроваджено щодо основних засобів та інших необоротних активів);
- якщо відповідно до правоустановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податків самостійне не може становити менше 2 і більше 10 років (пп. 138.3.4 ПКУ). Водночас у бухгалтерському обліку нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають (п. 25 П(С)І п.п. 89, 107 МСБО 38).
Зверніть увагу: у ПКУ не передбачено особливих правил відображення ремонтів і поліпшень основни засобів. Сказано тільки, що витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконс цію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих основних засобів не підлягають амортизації (пп. 13 ПКУ). Тому на суму амортизації невиробничих основних засобів, а також витрат, пов’язаних із їх ремонтом, модернізацією або іншими поліпшеннями, потрібно збільшити фінрезультат до оподаткування, хоча в ПКУ про це не вказано.
Щодо решти основних засобів ремонти (поліпшення) відображають за правилами, встановленими в П(С)БО 7 «Основні засоби» та МСБО 16.
Зауважимо також, що, згідно з п. 11 підрозділу 4 p. XX ПКУ, при розрахунку амортизації основних за і нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ балансова вартість основних засобів і нематеріальних активів станом на 01.01.15 р. повинна дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена на 31.12.14 р. відповідно до ст.ст. 144—146, 148 p. IІІ ПКУ у чинній до 01.01.15 р. редакції.
Інакше кажучи, для цих цілей слід використовувати саме «податкову», а не бухгалтерську залишкову вартість необоротних активів, розраховану станом на 31.12.14 р.
- Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначена з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у випадку ліквідації або продажу такого об’єкта
Податкова залишкова вартість відрізнятиметься від бухгалтерської, по-перше, за рахунок можливих ві, ностей у строках нарахування амортизації та методах. По-друге, за рахунок того, що «податкова» залий вартість, визначена станом на 01.01.15 р., могла не збігатися з «бухгалтерською». У ПКУ не передбачено коригувань на залишкову вартість проданих невиробничих основних засобів, тому такі витрати в загальному порядку впливають на оподатковуваний прибуток і відображаються у складі розглянутого коригування. А ось витрати на ліквідацію невиробничих основних засобів очевидно, у податковому обліку відобразити не дозволять.
- Сума дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до П(С)БО або МСФЗ_
Дані для різниць вказаний в пункті 4-6 потрібно брати з Обороту Дт10,113—117,12 К Дт 10, 113—117, 12.
| Різниця | Коригування(+), (-) | Порядок розрахунку різниці |
| 7. Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фін результат до оподаткування відповідно до П(С)БО або МСФЗ | — | Оборот Дт 38 Кт 944* |
| * Тут можлива також кореспонденція Дт 38 Кт 719. | ||
| Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (ст. 140 ПКУ) | ||
| 1. Сума нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств та у вигляді дивідендів, які підлягають виплаті на його користь від інших платників податку на прибуток | Оборот Дт 72 Кт 792, Дт 731 Кт 792 | |
| Важливий момент: коригування здійснюють тільки у випадку одержання зазначених доходів від платника податку на прибуток. Тому якщо такі доходи (зокрема дивіденди) були одержані від неплатників податку на прибуток (юридичних осіб — платників єдиного податку), їх включають до об’єкта обкладення податком на прибуток. | ||
| 2. Сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років | — | Аналітичні дані податкового обліку |
| У загальному випадку (за відсутності патентованої діяльності) при заповненні декларації за 2015 р. можна буде орієнтуватися на від’ємний показник ряд. 07 «Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 — рядок 04) (+, -)» Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 р.У 2015 р. при розрахунку збитків слід також урахувати норми п. 3 підрозділу 4 р. XX «Перехідні положення» ПКУ.
Нагадаємо: платники податків, у яких дохід за 2011 р. перевищив 1 млн грн і які станом на 01.01.12 р. одержали від’ємне значення об’єкта оподаткування, включали суму цього збитку до витрат по 25% протягом 2012—2015 рр. Відповідно, у 2015 р. можна включити до витрат 25% суми такого збитку та суми збитку, не погашеного за 2014-й податковий рік. Якщо 25% суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашаються протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, непогашена сума підлягає обліку при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах до повного погашення такого від’ємного значення. |
||
| 3. Сума уцінки, врахованому фінрезультаті до оподаткування на інструменти власного капіталу, пе-рекласифіковані у фінзобов’язання відповідно до П(С)БО або МСФЗ | +* | Оборот Дт 793 Кт 975 |
| * Увага! У пп. 140.4.3 ПКУ допущено логічну помилку. Там запропоновано на суму проведеної уцінки зменшувати фінрезультат. Однак ясно як Божий день, що в цьому випадку потрібно збільшувати фінрезультат, аби виключити вплив бухоблікової уцінки на результат податкового обліку (інакше сума такої уцінки двічі зменшить оподатковуваний прибуток). | ||
| 4. Сума перевищення звичайних цін* над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ | + | Аналітичні дані податкового обліку |
| * Наявна невідповідність термінів ПКУ: на ст. 39 ПКУ не поширюється визначення «звичайна ціна» (пп. 14.1.71 ПКУ). 3 2015 року контрольовані операції аналізують на відповідність принципу «витягнутої руки». Таким чином, тут доречно говорити про різницю, що виникає при порівнянні ціни договору та порівнюваної ціни за принципом «витягнутоїруки».Урахуйте: це коригування здійснюється тільки тими платниками та з тими контрагентами, які зазначені в ст. 39 ПКУ. | ||
| 5. Сума перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) надзвичайною ціною* при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ | + | Аналітичні дані податкового обліку |
| * Ідеться не про звичайну ціну, а таку, що відповідає принципу «витягнутоїруки» (див. коментар вище). Як і в попередньому пункті, означене коригування здійснюють тільки ті платники та з тими контрагентами, які зазначені в ст. 39 ПКУ. | ||
| 9. Сума витрат із нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному | + | Оборот Дт 93 Кт 63, 68, аналітичні дані |
| Названа норма не поширюється на суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення та радіомовлення» від 21.12.93 р. № 3759-ХІІ.Крім того, згадані вимоги платники податків можуть не застосовувати, якщо:
— операція контрольована й сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін (точніше — принципу «витягнутої руки»), що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подають відповідно до ст. 39 ПКУ; — операція не контрольована й платник податків підтверджує суму таких витрат за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. |
||||||||||||||
| 10. Сума витрат із нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховано на користь:— нерезидента, зареєстрованого в державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ (включених до Переліку № 1042);
— нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право одержувати роялті іншим особам; — нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності відносно яких уперше виникли в резидента України |
+ | Оборот Дт 93 Кт 63, 68, аналітичні дані | ||||||||||||
| У випадку виникнення суперечностей між контролюючим органом та платником податків щодо визначення особи, у якої вперше виникли (були придбані) права на об’єкт інтелектуальної власності, контролюючий орган зобов’язаний звернутися до Державної служби інтелектуальної власності для одержання відповідного висновку. | ||||||||||||||
| 11. Сума витрат із нарахування роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховано на користь:— нерезидента, який не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є;
— особи, яка сплачує податок у складі інших податків, окрім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому р. IV ПКУ; — юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток або сплачує його за ставкою іншою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ |
+ | Оборот Дт 93 Кт 63, 68, аналітичні дані | ||||||||||||
| Ці вимоги платники податків можуть не застосовувати, якщо:— операція контрольована й сума роялті відповідає рівню звичайних цін (точніше— принципу «витягнутої руки»), що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подають відповідно до ст. 39 ПКУ;
— операція не контрольована й платник податків підтверджує суму роялті за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. |
||||||||||||||
| 12. Сума відсотків, урахованих у фінрезультаті до оподаткування в поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, пе-рекласифіковані у фінзобов’язання відповідно до П(С)БО або МСФЗ | + | Оборот Дт 792 Кт 952 | ||||||||||||
У пп. 140.5.8 ПКУ щодо цього коригування зазначені ще й дооцінки, але очевидно, що тут допущено логічну помилку (див. далі).
|
||||||||||||||
| Різниці за операціями продажу чи іншого відчуження цінних паперів (п. 141.2 ПКУ) | ||
| 1. Сума від’ємного фінрезультату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного в складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ | + | Обороти Дт 741 Кт 793 «-» ДтКт 971 (від’ємного значені аналітичні дані |
| 2. Сума додатного фінрезультату від продажу чи іншого відчуження цінних паперів, відображеного в складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ | — | Обороти Дт 741 Кт 793 «-» ДтКт 971 (додатне значення), ан тичні дані |
| 3. Сума додатного фінрезультату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного в складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду згідно з нормами пп. 141.2.5 ПКУ | + | Аналітичні дані податкового ліку |
| На замітку: за новими правилами платники податків (які здійснюють коригування) ведуть окремий подг вий облік операцій із цінними паперами.Зокрема, визначають загальний фінрезультат від операцій з продажу чи іншого відчуження цінних п рів.
Якщо за результатами звітного періоду одержано: — від’ємний загальний фінрезультат — на його суму зменшують загальний фінрезультат від операцій із дажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів (пп. 141.2.4 ПКУ) — додатний загальний фінрезультат— на його суму збільшують фінрезультат до оподаткування под; вого (звітного) періоду (пп. 141.2.5 ПКУ). Фінрезультат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду при ц визначають відповідно до П(С)БО або МСФЗ (пп. 141.2.3 ПКУ). Облікові відмінності полягають лише: — у процедурі обліку від’ємного об’єкта оподаткування; — у відображенні сум дооцінки (уцінки) цінних паперів. |
||
| 4. Сума уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображених у складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ, що перевищує суму раніше здійсненої дооцінки таких активів | + | Обороти Дт 793 Кт 970, 975 |
| Різниця | Коригування<+). (-) | Порядок розрахунку різниці |
| У пп. 141.2.1 ПКУ йдеться тільки про уцінку цінних паперів, але із системного прочитання цієї норми випливає, що в цьому разі потрібно проводити коригування і на суму втрат від зменшення корисності цінних паперів. | ||
| 5. Сума дооцінки цінних паперів або збільшення вартості цінних паперів, що обліковуються за справедливою вартістю (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображених у складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ. | Обороти Дт 740, 746 Кт 793 | |
| Увага! Таке коригування прямо не передбачено в ПКУ, але цілком очевидно, що воно необхідне, адже за нормами п. 8 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» суму дооцінки цінних паперів відображають у складі інших доходів (субрахунок 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів»), а не в додатковому капіталі. Таким чином, якщо не виконати відповідного коригування, оподаткуванню підлягатиме дохід від збільшення вартості цінних паперів.Але оскільки ПКУ таке коригування в «мінус» все ж таки не передбачено, краще отримати із цього приводу індивідуальну податкову консультацію відповідно до ст. 52 ПКУ. | ||
| 6. Сума уцінки (зменшення вартості) інвестиційної нерухомості та біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображена в складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО | + | Дт 791 Кт 940 |
| У пп. 141.2.1 ПКУ говориться тільки про уцінку інвестиційної нерухомості та біологічних активів, але очевидно, що в цьому разі маються на увазі втрати від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю. | ||
| 7. Сума доходів від збільшення вартості інвестиційної нерухомості й біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображена в складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО | — | Дт710Кт791 |
| Із системного прочитання ПКУ випливає, що на суму таких доходів потрібно здійснювати коригування, але прямо в ПКУ це не передбачено. Тому краще одержати із цього приводу індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ. | ||
