Нещодавній ажіотаж щодо зняття мораторію на перевірки викликала Постанова Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» за № 89 від 03.02.2021 (далі – «Постанова № 89»), яка фактично скасувала левову частку податкових перевірок. Насправді, все вийшло так, що підзаконний акт (урядова постанова) змінила норми вищої сили, у даному випадку, положення Податкового кодексу України.
Натомість податкова служба вже активно вмикається в робочий режим та формує плани перевірок, визначає платників податків, до яких «завітає» в межах непланових заходів контролю.
Платників єдиного податку більше «лякали» фактичні перевірки, які в умовах мораторію, проводилися цілком законно, але стосувалися операцій з підакцизними товарами, натомість не менше загроз чекає на підприємців від камеральних перевірок.
Нюанс та особливість таких видів перевірок у тому, що вони можливі без будь-якого попередження та наявності будь-якого спеціального рішення керівника податкового органу (п. 76.1 ст. 76 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ»), а тому підприємець дізнається про факт проведення такого податкового контролю можна лише в трьох випадках: (1) якщо добре працює Укрпошта і всю кореспонденцію він регулярно її отримує, (2) подаючи чергову податкову декларацію, податкова відмовиться її приймати, або ж (3) якщо єдинник, зайшовши до свого електронного кабінету, помітить неприємності та побачить недоїмку та штрафи.
Відповідно до абз. 2 п. 76.3 ст. 76 ПКУ камеральна перевірка може бути проведена з урахуванням строків давності, визначених у ст. 102 ПКУ, тобто в межах 1095 днів з моменту вчинення податкового порушення, а для перевірки декларації (уточнень до неї) встановлений лише місячний строк. Однак відразу слід зауважити, що положеннями п. 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ ПКУ встановлено, що на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, визначеного урядом у зв’язку з COVID-19, зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ, тобто якщо останній день цих 1095 днів припадає на період карантину, то цей строк продовжуються на весь період карантину.
Отож, по-перше, мораторій на проведення камеральних перевірок не діяв, по-друге, встановлені строки, в межах яких проводиться перевірка, продовжаться на строк дії карантину, який у нас ще триває, по-третє, камеральна перевірка проводиться без спеціального розпорядження керівника і про цю перевірку платник може ще довго і не знати.
Найголовніше в камеральній перевірці визначитися з її предметом та періодом, який вона охоплює
Положеннями ст. 75 ПКУ визначений спектр камеральної перевірки:
(1) аналіз даних податкових декларацій та системи адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних, даних систем електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій,
(2) факт своєчасності подачі звітності, реєстрації податкових, акцизних накладних, коригувань до них,
(3) своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання.
Саме останній пункт важливий для платників єдиного податку, оскільки він стосується їх безпосередньо.
Відразу слід звернути увагу на тому, що ця норма про можливість перевірки своєчасності сплати податків почала діяти з січня 2017 року, а до цього предмет камеральних перевірок ці питання не охоплював.
Борг – причина № 1 для втрати статусу єдинника
Серед великої кількості підстав для скасування реєстрації єдиного податку, наведених уп. 291.5 та п. 291.6 ст. 291 ПКУ, нас цікавить саме наявність податкового боргу, як найпоширенішої причини.
Згідно з приписами п. 299.10 ПКУ реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, зокрема, у випадках, визначених пп. 298.2.3 п. 298.2 та пп. 298.8.6 п. 298.8 ст. 298 ПКУ.
Своєю чергою, наявність податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів є несумісним зі статусом єдиного податку та цілком прогнозовано може призвести до анулювання реєстрації платником єдиного податку. Причому розмір цього боргу має бути більшим за показник, що визначений у п. 59.1 ст. 59 ПКУ (3060 грн. до 10.12.2020 цей показник складав 1020 грн).
Отож, визначившись з розміром, слід розібратися зі складниками податкового боргу. Так, з урахуванням приписів пп. 14.1.175 ПКУ він складається, по-перше, із суми узгодженого зобов’язання, не сплаченого платником податків у визначений податковим законодавством строк, по-друге, із непогашеної пені, нарахованої з урахуванням положень ст. 129 ПКУ.
Власне, усе що платник податків задекларує, тобто зазначить у своїй податковій декларації, є узгодженим грошовим зобов’язанням (п. 54.1 ст. 54 ПКУ), крім того статус узгодженої певна сума може набути також у випадку, коли вже самі податківці в межах перевірки визначать зобов’язання, приймуть відповідне податкове повідомлення-рішення, а платник податків програє і на стадії адміністративного оскарження (пп. 56.17.5 п. 56.17 ПКУ) і в суді.
Отже, податковий борг – узгоджене грошове зобов’язання та пеня.
Однак до структури самого грошового зобов’язання платника податків відповідно до пп. 14.1.39 ПКУ відносяться або (1) сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету, на єдиний рахунок як податкове зобов’язання та/або (2) штрафну (фінансову) санкцію, або (3) санкції за порушення законодавства в сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Згідно з п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ за несвоєчасну сплату грошового зобов’язання під час дії карантину загалом штрафні санкції не застосовуються, крім окремих випадків, на щастя, податкова служба погоджується з цим, про що свідчать роз’яснення, які розміщуються час від часу на офіційних сайтах територіальних управлінь відомства. Формально, якби мораторію на штрафи не було, то податкова могла б застосовувати штрафну санкцію в розмірі 50% від ставки відповідного єдиного податку для першої чи другої групи (ст. 122 ПКУ).
Розуміння структури нарахованих платнику зобов’язань важливе з огляду на те, що все ж таки іноді податківці, незважаючи на норми закону, нараховують віртуальні штрафи аби збільшити до мінімально потрібного показника податковий борг, аби потім позбавити єдинника реєстрації та створити підприємцю купу проблем.
Отож податковій необхідно зафіксувати факт існування податкового боргу, тобто несплаченого єдиного податку, загалом на суму більшу ніж 3060 грн., а до 10.12.2020 – 1020 грн., і ця заборгованість має існувати на перше число кожного місяця протягом двох послідовних кварталів. Після цього всього виникнуть підстави для скасування статусу єдиного податку.
Відразу слід звернути увагу на те, що наявність боргу з єдиного соціального внеску не є підставою для втрати статусу платника єдиного податку. Сама податкова неодноразово в своїх індивідуальних податкових консультаціях зазначала, що податковий борг та недоїмка з ЄСВ – це різні речі (для прикладу, ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 06.06.2019 № 2581/В/26-15-13-06-12-ІПК, крім того, податківці на своїх офіційних сторінках, зокрема, ГУ ДПС у Київській, Дніпропетровській, Луганській областей продовжують дотримуватися цього підходу, що не може не тішити): недоїмка з єдиного внеску не є податковим боргом, тому її наявність не є підставою для анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Слід зауважити, що позиції з цього питання і податківців, і Верховного Суду однакові (далі – «ВС») (див. Постанову ВС від 22.08.2019 у справі за № 805/1479/17-а).
Натомість поширеною є практика, коли податкова фіксує наявність податкового боргу не з єдиного податку, а скажімо, з транспортного, або податку з нерухомості тощо. Формально такі підстави для анулювання існують, але здебільшого підприємцям вдається успішно оскаржити подібні дії та рішення податківців, поновивши свій статус (Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.02.2018 у справі за № 826/15163/17, Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 у справі за № 826/13461/18, Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30.10.2021 у справі за № 280/5331/20).
Загалом, платникам податків вдається довести безпідставність прийняття податківцями рішення про виключення з реєстру платників єдиного податку, покликаючись на відсутність акту перевірки, неузгодженість податкових зобов’язань та ряд процедурних порушень.
Отож в умовах існування мораторію на перевірки, чи могла податкова законно анулювати реєстрацію платника податків, провівши камеральну перевірку?
Згідно з п. 299.11 ст. 299 ПКУ, у разі виявлення під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої-третьої груп вимог податкового законодавства, анулювання реєстрації такого платника проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акту перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення.
Отже, умовами для анулювання реєстрації платником єдиного податку є (1) наявність податкового боргу в розмірі, більшому ніж визначено в п. 59.1 ст. 59 ПКУ, (2) проведення податкової перевірки та складання за результатами такої перевірки акту, відповідного рішення про анулювання.
Натомість, невиконання умов для анулювання (не проведення перевірки) є підставою для скасування рішення про анулювання, що підтверджується різноманітними правовими висновками Верховного Суду (див. Постанови від 06.05.2020 у справі за № 812/1137/16, від 14.05.2019 у справі № 813/1373/16, від 12.11.2019 у справі № 820/274/17, від 19.11.2019 у справі № 200/5738/19-а, від 26.02.2019 у справі № 805/1396/17-а, від 05.02.2019 у справі № 805/206/17-а, від 24.01.2019 у справі № 813/1346/18, від 05.06.2018 у справі № 813/4266/17). Зазвичай, податківці «забувають» про складання акту, а тому програють.
Проте в умовах мораторію на більшу частину податкових перевірок, податківці активно почали використовувати саме камеральні перевірки, приймаючи за їхніми результатами рішення про анулювання статусу єдиного податку. Ця тенденція простежується з осені 2020 року.
Якщо для платника єдиного податку четвертої групи передбачається саме проведення виїзної документальної перевірки як передумови для встановлення факту існування податкового боргу, то для інших єдинників йдеться лише про проведення перевірки, без конкретизації її виду (абз. 1 та абз. 2 п. 299.11 ст. 299 ПКУ).
Так, як зазначалося вище, згідно з пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПКУ предметом камеральної перевірки як різновиду податкових перевірок також може бути, зокрема, своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до мотивувальної частини судового рішення Восьмого апеляційного адміністративного суду, колегія суддів погодилася з доводами податківців про те, що анулювання реєстрації платника єдиного податку можливе і на підставі камеральної перевірки, оскільки камеральна перевірка проводиться виключно щодо даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків з метою виявлення арифметичних або логічних помилок, а наявність податкового боргу по узгодженим сумам податку не є підставою для проведення документальної перевірки. Однак у самому акті перевірки була відсутня інформація про період, за який встановлено порушення, крім того «завдяки» ряду процедурних порушень, суд підтримав позицію платника та скасував рішення про анулювання (Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2021 у справі за № 140/13818/20).
Такого підходу дотримувалася і колегія Другого апеляційного адміністративного суду, звертаючи увагу на те, що предметом камеральної перевірки, крім питань правильності формування податкових декларацій можуть бути й інші питання, зокрема, своєчасність сплати грошових зобов’язань. Саме наявність у суб’єкта господарювання податкового боргу з єдиного податку, який виник у зв’язку з неналежним виконанням останнім обов’язку щодо вчасної сплати такого податку, та, як наслідок, порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування, є підставою для застосування до платника податку приписів абз.8 пп. 298.2.3 п.298.2 ст. 298 ПКУ (Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 17.11.2020 у справі за № 520/4251/2020).
Загалом, Верховний Суд уже висловлював позицію щодо правомірності проведення саме камеральні перевірки в контексті визначення вчасності сплати грошових зобов’язань (Постанова ВС від 24.04.2020 у справі № 813/4315/16), підтримавши податківців у цьому питанні.
Отже, у 2020 році, в умовах обмежень щодо проведення податкових перевірок, податківці активно використовували камеральні форми контролю з метою встановлення факту існування податкового боргу з будь-якого виду податку з наступним прийняттям рішення про виключення з реєстру платників єдиного податку. У той же час анулювання реєстрації платником єдиного податку за результатами камеральної перевірки з інших підстав, тобто не з підстав існування податкового боргу, є досить спірною.
Якщо сплачено податки не на той рахунок.
Відповідно до частини 1 статті 43 Бюджетного кодексу України (далі – «БКУ») казначейство України забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого у Національному банку України.
Податки, збори та інші доходи державного бюджету зараховуються безпосередньо на єдиний казначейський рахунок і не можуть акумулюватися на рахунках органів, що контролюють справляння надходжень бюджету (за винятком установ України, які функціонують за кордоном). Податки і збори та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок (частини 4, 5 статті 45 БКУ).
Численна судова практика на боці платників. Вважається, що здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов’язання до державного бюджету в строк, встановлений п. 57.1 ст. 57 ПК України, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов’язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених п. 126.1 ст. 126 ПК України (Постанова ВС від 27.02.2020 у справі за № П/811/920/16, Постанова ВС від 12.06.2018 у справі за №26/1/16, Постанова ВС від 17 січня 2018 року у справі за №2а-2686/09/2670, Постанова ВС від 01.08.2018 у справі за № 813/2487/17.
Отже, для того, щоб бути впевненим у відсутності проблем з податковою, слід хоча раз на пів року перевіряти стан своїх розрахунків з бюджетом через особистий кабінет платника, куди можна увійти за допомогою електронного ключа, тим більше, що податкова вже надає можливість дізнатися про свої борги через Viber чи Telegram: диджиталізації дійшла і до податкової.
Податковий адвокат
Євген Власов
