Перша і логічна думка постачальника — платника ПДВ, у разі якщо йому помилково переплатили: ПДВ не нараховується.
Адже об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів і послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (див. п. 185.1 ПКУ).
Звідси зрозуміло: якщо кошти отримано в сумі більшій, ніж зазначено у договорі, то на них не буде операцій постачання товарів чи послуг. А якщо таких операцій не буде, то й об’єкта оподаткування не виникає.
Такі кошти підлягають поверненню. Принаймні доти, доки сторони не внесуть змін щодо ціни/обсягу до договору, за яким вони були сплачені. Або ж не домовляться про те, що вони будуть зараховані за іншим договором.
Логіка дуже проста: позаяк операції постачання під ці кошти не буде, вони у принципі не оподатковуються ПДВ. Причому незалежно від того, чи поверне платник ці кошти особі, яка здійснила помилкове перерахування, і незалежно від того, в який строк поверне — через день, два, три чи десять тощо.
Але ДПС вважає інакше
Про це і йдеться в коментованій ІПК ДПСУ від 03.07.2023 №1681/ІПК/99-00-21-03-02-06. Але спершу наголосимо, що це не нова позиція ДПС.
Як випливає з відповіді на запитання в ЗІР, уже допускається варіант, що за такими помилково/зайво перерахованими коштами ПДВ може виникнути!
Що каже ЗІР
Чи підлягають оподаткуванню ПДВ кошти, що помилково зараховані на рахунок неналежного отримувача з вини платника, якщо договірні відносини щодо постачання товарів/послуг наявні/відсутні?
Це питання потребує детального вивчення документів (матеріалів), які стосуються зазначеної операції. З метою отримання відповідних роз’яснень пропонуємо звернутись до ДПС із запитом на отримання індивідуальної податкової консультації у порядку, передбаченому нормами статті 52 Податкового кодексу України.
ЗІР, підкатегорія 101.06
У чому ж сумнівається ДПС? Навіщо вона пише про детальне вивчення документів у кожній конкретній ситуації?
На наш погляд, причина — в можливості свідомо підмінити операцію постачання з подальшим її скасуванням операцією помилкового отримання коштів.
Наприклад, сторони домовилися про постачання, покупець перерахував кошти, але потім від постачання відмовилися і постачальник повернув кошти. Щоб не морочитися зі складанням та реєстрацією податкової накладної та розрахунку коригування, сторони вирішують оформити отримання коштів як помилку.
Покупець пише постачальникові листа, в якому зазначає, що помилково перерахував кошти і просить їх повернути. Постачальник повертає кошти.
Позаяк це помилково перераховані і повернуті кошти, то операції постачання немає, ПН і РК сторони не складають.
Хоча в цій ситуації були намір з постачання і подальша відмова від нього. І в такій ситуації потрібно складати ПН, потім складати РК, реєструвати в ЄРПН. Проте такий намір має бути зазначено в договорі, а відмову від нього — у додатковій угоді про розірвання такого договору або скасування певного постачання.
Якщо ж договору (як документа з такою назвою) не було, а був, наприклад, лише виставлений рахунок, який був оплачений, а потім сторони передумали, то і про таку відмову має бути складено певний документ.
Щоправда, роль такого документа може відігравати і листування між покупцем та постачальником. Це випливає зі ст. 207 ЦКУ, за якою зміст договору може бути зафіксовано в одному або кількох документах (у тому числі електронних), у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони або які надсилалися ними до інформаційно-телекомунікаційної системи, що використовується сторонами. Проте лише в тому разі, якщо законом або самим договором не встановлено спеціальної форми укладання та внесення змін до договору.
З огляду на такі можливості, на наш погляд, ДПС і вважає, що кожну операцію повернення коштів потрібно розглядати окремо, щоб з’ясувати, чи це свідома підміна, чи справді помилка.
Коментована ІПК від ДПСУ
У коментованій ІПК ДПСУ від 03.07.2023 №1681/ІПК/99-00-21-03-02-06 розглядається така ситуація.
ТОВ отримало від іншого суб’єкта господарювання, з яким є договірні відносини, кошти, які такий покупець помилково перерахував понад передбачену контрактами суму. Кошти були повернуті ТОВ покупцю у строк 8 календарних днів.
Тобто, наприклад, за договором потрібно сплатити 12 000 грн, а покупець сплатив більше — 13 000 грн.
Позаяк доказів перегляду ціни або обсягу постачання немає, то очевидно, що покупець заплутався в цифрах і помилився.
ДПС спершу навела норми ПКУ, які жодним чином не регулюють зазначену ситуацію:
- п. 188.1 ПКУ, який визначає базу оподаткування ПДВ;
- п. 201.10 ПКУ, де сказано, що при здійсненні операції постачання потрібно скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН;
- п. 192.1 ПКУ, за яким у разі повернення оплати потрібно скласти розрахунок коригування до податкової накладної і зареєструвати в ЄРПН.
Але в них ані слова про помилково сплачені кошти.
Проте саме на підставі цих загальних норм ДПС наголосила на необхідності складання податкової накладної на дату отримання коштів і складання розрахунку коригування на дату повернення цих коштів.
Подібні висновки зроблено і в інших консультаціях, наприклад в ІПК ДПСУ від 26.12.2022 №2380/ІПК/99-00-21-03-02-06, ІПК ДПСУ від 24.11.2022 №2055/ІПК/99-00-21-03-02-06.
Причому в цих ІПК розглядається ситуація, коли між особою, яка здійснила помилковий платіж, і особою, яка отримала платіж, є договірні відносини.
Можемо зробити висновок, що з погляду ДПС, якщо помилковий платіж отримано з посиланням на чинний договір (або рахунок), то потрібно нараховувати ПДВ.
На думку автора, такий висновок ДПС не відповідає нормам ПКУ. Як було зазначено, в тих нормах, які цитувала ДПС, немає жодного слова про помилкові кошти, жодного слова про залежність між наявністю договірних відносин і необхідністю нараховувати ПДВ.
У нормах ПКУ сказано про операції постачання. Якщо ТОВ отримало 13 000 грн, а постачання тільки на 12 000 грн, то очевидно, що 1 000 грн зайві і ПДВ з них платити не треба.
Для того щоб вимагати сплату ПДВ з усіх отриманих 13 000 грн, податківці мають довести, що на момент сплати сторони домовилися, що вартість постачання дорівнюватиме цим 13 000 грн.
Але ж сторони могли і помилитися. Причому помилки можуть бути геть різні.
Наприклад, помилитися міг працівник, який виписує рахунки на оплату. На підставі помилкового рахунку покупець і зробив помилковий платіж.
Помилка? Так. Але треба з’ясувати, чим був цей рахунок — заміною договору чи документом, який мав бути складений за умовами укладеного договору.
Якщо договору як окремого документа не було і покупцю (до постачання) виставили рахунок, який він міг оплатити, а міг і не оплачувати, — це, по суті, договір, укладений у спрощеній формі. Оплата якого підтверджує укладання договірних відносин.
І тоді ціна/обсяг, зазначені у рахунку, стають договірними і на всю суму оплати треба скласти ПН. Листування між покупцем та постачальником, у якому зазначено, що є зайво сплачена сума, говоритиме в цьому випадку про зміну ціни/обсягу. І тоді треба буде скласти РК до ПН — тобто вчинити так, як цього вимагають податківці.
Якщо ж договір як окремий документ був, але з посиланням на нього помилково склали рахунок на завищену суму, то треба зазначити, що постачальник не міг в односторонньому порядку змінити ціну/обсяг постачання. Покупець не повинен був оплачувати такий завищений рахунок, а мав повідомити постачальника про виявлену помилку та вимагати правильного рахунку. Якщо ж покупець помилковий рахунок оплатив, то це може розглядатися як згода на зміни до договору (якщо в договорі не зазначено спеціальної процедури узгодження змін до нього — наприклад, тільки шляхом укладання додаткової угоди, оформленої таким саме чином, як сам договір). І в такій ситуації податківці теж матимуть рацію — при отриманні коштів треба скласти ПН на всю суму оплати.
Або ж помилитися міг працівник покупця, який перераховує кошти. Рахунок був на 12 000 грн, а він помилково перерахував більше — 13 000 грн.
Помилка? Так. Але постачання на таку суму не буде, тож складати ПН на всю суму отриманої передоплати немає сенсу.
А якщо між сторонами взагалі немає договірних відносин?
Наприклад, в ІПК ДПСУ від 23.09.2022 №1534/ІПК/99-00-21-03-02-06 зазначено, що за відсутності будь-яких договірних відносин на постачання товарів/послуг між платником податку, який отримав кошти, й особою, що перерахувала такі кошти на банківський рахунок платника податку, та за умови що в рахунок отриманих коштів платник надалі не постачатиме товарів/послуг, у платника, який отримав ці кошти, не виникає об’єкт оподаткування ПДВ через таке отримання, а кошти, помилково зараховані на банківський рахунок платника податку, не включаються до бази оподаткування ПДВ.
Такий самий висновок маємо в ІПК ДПСУ від 24.11.2022 №2055/ІПК/99-00-21-03-02-06 тощо.
Тож у цій ситуації простіше. Якщо договірних відносин немає, то і ПДВ, на погляд ДПС, не нараховують.
На думку автора, це стосується і ситуацій, коли оплата надійшла за вже виконаним договором або за рахунком (що замінював договір), строк оплати якого вже закінчився. Звісно, якщо сторони не домовилися про те, щоб зарахувати зайві кошти в рахунок інших чинних договорів.
Чи можна суму зайво сплачених коштів вважати поворотною фіндопомогою (позикою)?
Це один із тих шляхів, які сторони використовують для того, щоб уникнути нарахування зайвого ПДВ. Адже за пп. 196.1.5 ПКУ надання позик не оподатковується ПДВ.
Проте не слід забувати, що у призначенні платежу є посилання на договір купівлі-продажу (нехай навіть у формі рахунку). І для того щоб вважати частину таких коштів наданою позикою, треба змінити це призначення платежу, чого сам постачальник зробити не може. Для цього потрібен лист від покупця, в якому він зазначає, що частина коштів, сплачених за певною платіжкою, насправді належить до договору позики.
І ще один нюанс: для того щоб змінити призначення платежу на дату його здійснення, потрібно, щоб між постачальником і покупцем уже був укладений договір позики. Тоді зайво сплачені кошти можуть уникнути нарахування ПДВ.
Якщо ж такий договір буде укладено після отримання коштів, то зміна напряму використання коштів відбудеться датою пізніше, ніж вони були отримані. І в такому разі спочатку треба буде, як і вимагають податківці, скласти ПН на всю суму оплати, а відтак скласти РК до ПН.
Судова практика
Доводячи власну правоту щодо відсутності необхідності складати ПН на помилкові кошти, можна взяти до уваги аргументацію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.03.2021 у справі №640/24812/19.
У цій справі розглядається така ситуація. ТОВ за договором отримало попередню оплату за скраплений газ. Але водночас було укладено договір про надання фіндопомоги. Причому особа, яка платила кошти, написала листа на ім’я ТОВ із проханням вважати здійснену оплату оплатою за договором про надання поворотної фіндопомоги (позики). Тобто сторони змінили призначення платежу, але в умовах, коли одночасно існували два договори: купівлі-продажу і позики.
На погляд сторін, вони можуть змінювати призначення платежу. Зазначена позиція міститься у листі НБУ від 09.06.2011 №25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу», яким установлено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті «Призначення платежу», вирішується між сторонами без участі банку.
А як тепер?
Зазначений лист НБУ посилається на вже не чинну Інструкцію про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті. Замість неї тепер діє Інструкція про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг. Проте лист не був відкликаний, тому що його висновок від цього не змінився.
ДПС під час перевірки донарахувала ПДВ, вважаючи, що якщо кошти отримані за товар за договором купівлі-продажу, то ТОВ зобов’язане було нарахувати ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати в ЄРПН.
Але суд став на сторону ТОВ. На погляд суду, якщо призначення платежу змінено відповідним листом, то отримана оплата не вважається оплатою за товар.
Щоправда, це рішення суду скасоване і спрямоване на новий розгляд Постановою ВС від 14.06.2022 у справі №640/24812/19.
На погляд суду, попередні рішення судів не з’ясували, яким чином отримана оплата була відображена в бухгалтерському обліку. Суд вважає, що самого лишень листа про зміну призначення платежу замало. І в бухгалтерському обліку платіж має відображатися як фінансова допомога, а не як оплата за товари.
На жаль, на повторний судовий розгляд представники ТОВ не з’явилися. Це спричинило прийняння рішення на користь ДПС — див. ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.09.2022 у справі №640/24812/19.
Тож невідомо, яке рішення прийняв би суд, якби представники ТОВ були на судовому засіданні і надали бухгалтерські документи.
Для ситуації, яку ми розглядаємо, можна використати такі корисні моменти:
1) якщо платник отримав кошти помилково, доречно отримати листа від контрагента із зазначенням того, що кошти перераховані помилково і їх просять повернути, або що призначення платежу помилкове і це кошти за інший товар, або ж це взагалі фінансова допомога (позика) тощо;
2) у бухгалтерському обліку зайві кошти мають бути відображені як помилково отримані, наприклад, на субрахунку 685, з окремим застереженням, що це помилково отримані кошти.
Якщо ж це кошти, отримані як поворотна фіндопомога (позика), згідно з листом від контрагента їх зараховують відразу на субрахунок 685 (короткострокову, див. лист Мінфіну від 29.12.2008 №31-34000-20-16/45983) чи 505 (довгострокову) тощо.
