Опубліковано в журналі “Головбух” № 19 (930), 25 травня 2015 р. (стор. 20-29)
Укладання договору про спільну діяльність має свої цивільно-правові та податкові аспекти. Тож з’ясуємо особливості укладання та розірвання такого договору, а також зосередимо увагу на податкових наслідках для учасників договору про спільну діяльність
Спільна діяльність (просте товариство): цивільно-правові та податкові аспекти
Багатство — це результат вміння людини мислити.
Айн Ренд
Відповідно до статті 41 Конституції України «кожен має право володіти, користуватися і розпоряджатися своєю власністю, результатами своєї інтелектуальної, творчої діяльності».
Правові аспекти спільної діяльності
Одним із способів використання та розпоряджання своєю власністю є вкладення її у спільну діяльність кількох суб’єктів правовідносин, яка здійснюється шляхом укладення договору. Відповідно до статті 1130 Цивільного кодексу України (ЦК) за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону. Така діяльність може здійснюватися у два способи: на основі об’єднання вкладів учасників (у цьому разі йдеться про просте товариство) або без об’єднання вкладів учасників.
Підпункт 14.1.139 Податкового кодексу України (ПК), окреслюючи поняття «особа для цілей розділу V», визначає, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. До того ж облік результатів спільної діяльності веде платник податку, уповноважений на це іншими учасниками згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Податковий кодекс України регламентує порядок оподаткування податком на прибуток, ПДВ, рентною платою за видобування корисних копалин договорів про спільну діяльність, на підставі яких уповноваженою особою здійснюється подання відповідної звітності та сплата відповідних податків. Із цього випливає, що на договори, при виконанні яких виникає результат у вигляді податкового зобов’язання із зазначених податків, поширюються особливості обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені ПК.
Крім того, відповідно до статті 1139 ЦК прибуток, одержаний учасниками договору простого товариства у результаті їх спільної діяльності, розподіляється пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором простого товариства або іншою домовленістю учасників. До того ж умова про позбавлення або відмову учасника від права на частину прибутку є нікчемною. Тобто такою, що не має правових наслідків.
Усе це означає, що у результаті виконання таких договорів виникає спільне майно їх сторін та спільний результат, що має податкові наслідки. І у цьому випадку йдеться саме про таку форму договору про спільну діяльність, як договір простого товариства.
Договір про спільну діяльність: вимоги до форми та змісту
Відповідно до статті 1131 ЦК договір про спільну діяльність укладають у письмовій формі. До умов договору про спільну діяльність належать:
- координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ;
- правовий статус виділеного для спільної діяльності майна;
- покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій;
- інші умови, які визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності.
ВРІЗ 1
Як мету укладання договору простого товариства ЦК визначає одержання прибутку або досягнення іншої мети. Для досягнення такої мети учасники відповідного договору вносять вклади. Під ними розуміють усе те, що вноситься у спільну діяльність (спільне майно), у т. ч. грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація та ділові зв’язки.
За загальним правилом вклади учасників вважають рівними за вартістю. Проте інше співвідношення вкладів може випливати із договору простого товариства або із фактичних обставин.
Окрім вкладів, унесених учасниками у спільну власність, їх спільне майно складають результати спільної діяльності: вироблена продукція та одержані від такої діяльності плоди і доходи.
При укладанні договору про спільну діяльність, результат якого матиме податкові наслідки, учасники цього договору мають погодити між собою:
– хто і як вестиме бухоблік спільної діяльності;
– як саме буде здійснюватися ведення спільних справ;
– хто і як буде вступати у податкові правовідносини із контролюючим органом.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! На учасників також покладають обов’язок відшкодування витрат і збитків, пов’язаних із спільною діяльністю учасників. Розмір такої участі мають визначати за домовленістю учасників, відображеною у договорі про спільну діяльність. А без такої домовленості кожний учасник нестиме витрати та збитки пропорційно вартості його вкладу у спільне майно.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік спільної діяльності здійснюється, одним із учасників, який у цій діяльності має керуватися:
– Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затвердженими наказом Мінфіну від 30.12.2011 № 1873;
– Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженим наказом Мінфіну від 26.04.2000 № 91 (далі — П(С)БО 12).
Відповідно до П(С)БО 12 такий учасник набуває статусу оператора спільної діяльності.
Згідно з пунктом 19 П(С)БО 12 кожний учасник спільної діяльності без створення юридичної особи відображає у своїх облікових регістрах (на окремих рахунках аналітичного обліку) і у фінансовій звітності:
- активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
- зобов’язання, які він узяв для провадження цієї діяльності;
- свою частку в будь-яких зобов’язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
- дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності.
Оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи. До того ж витрати, понесені учасником для провадження власної та спільної діяльності, розподіляються між спільною і власною діяльністю пропорційно обраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам тощо).
Особливості ведення спільних справ
Також стаття 1135 ЦК урегульовує порядок ведення спільних справ, тобто укладення та виконання договорів. Кожний учасник спільної діяльності має право діяти від імені всіх учасників, якщо договором простого товариства не встановлено, що ведення справ здійснюється окремими учасникамиабо спільно всіма учасниками договору простого товариства. Тобто ведення справ у спільній діяльності може здійснюватися:
– кожним учасником окремо від імені всіх учасників;
– усіма учасниками разом. У цьому випадку для вчинення кожного правочину потрібна згода всіх учасників;
– одним уповноваженим учасником від імені всіх учасників.
У першому й останньому випадках ведення спільних справ кожен учасник чи один уповноважений учасник повинен мати довіреність, видану йому іншими учасниками. Або ж таке право відповідного учасника має бути прямо зазначено у договорі простого товариства.
Окрім ведення спільних справ, стаття 1136 ЦК наділяє кожного учасника правом на інформацію. Йдеться про право ознайомлюватися з усіма документами щодо ведення спільних справ учасників.
Облік спільної діяльності в контролюючих органах
Відповідно до пункту 64.6 ПК та пункту 3.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011№ 1588 (далі — Порядок № 1588), договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені ПК, мають перебувати на обліку у контролюючих органах. Цей обов’язок не стосується тих договорів про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені ПК. Цілком логічно, що такими є договори, у результаті виконання яких не виникають податкові наслідки.
Вріз 2
взяття на облік
Взяття на облік договору про спільну діяльність здійснюється шляхом додаткового взяття на облік самого учасника такого договору як платника податків — відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору. Згідно з пунктом 1.7 Порядку № 1588 такий відповідальний учасник називається уповноваженою особою. Нею може бути учасник договору про спільну діяльність (юридична особа, зареєстрована в Україні відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003№ 755-IV, або її відокремлений підрозділ), який є платником податку на прибуток і уповноважений вести облік результатів спільної діяльності іншими сторонами згідно з умовами договору (контракту) про спільну діяльність.
Заяву про взяття на облік така уповноважена особа зобов’язана подати протягом 10 календарних днівпісля набрання чинності договором. А якщо відповідно до законодавства обов’язковою є реєстрація такого договору, то — після такої реєстрації. Реєстраційний (обліковий) номер платника податків у разі реєстрації договору про спільну діяльність надається уповноваженим особам.
Згідно з пунктом 4.6 Порядку № 1588 до зазначеної заяви, яку подають за формою № 1-ОПП, мають бути додані:
– копія договору (контракту) про спільну діяльність;
– інформаційна картка договору з відміткою органу, що здійснив державну реєстрацію договору, якщо до складу учасників договору про спільну діяльність входить іноземний інвестор;
– копії документів, які підтверджують погодження договору уповноваженим органом управління відповідно до законодавства, засвідчені в установленому законодавством порядку, якщо договором передбачене використання нерухомого майна державної власності, що перебуває у господарському віданні чи оперативному управлінні учасника договору про спільну діяльність;
копії спеціальних дозволів на користування надрами, якщо договором передбачене використання надр.
зміна облікових даних
Згідно з пунктом 10.24 Порядку № 1588 у разі переведення на обслуговування з одного контролюючого органу до другого (взяття на облік/зняття з обліку) платника податків — уповноваженої особи за договором про спільну діяльність одночасно здійснюється і зміна місця обліку такого договору.
А якщо згідно із законодавством та умовами договору про спільну діяльність новою уповноваженою особою призначається інший учасник договору, який перебуває на обліку у контролюючому органі іншому, ніж попередня уповноважена особа, то проводиться зміна місця обліку й такого договорупротягом місяця після отримання документів про зміну уповноваженої особи.
зняття з обліку
Підставами ж для зняття з обліку у контролюючих органах договору про спільну діяльність відповідно до пункту 67.4 ПК та пункту 11.34 Порядку № 1588 є:
– припинення, розірвання, закінчення строку дії договору;
– досягнення мети, для якої було укладено договір;
– визнання договору недійсним у судовому порядку.
реєстрація платником ПДВ
Якщо у результаті спільної діяльності створюють об’єкт оподаткування ПДВ, то відповідно до статті 180 ПК особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи (тобто уповноважена особа у розумінні Порядку № 1588), визнається платником ПДВ. Згідно із статтею 181 ПК така уповноважена особа у відповідних випадках зобов’язана, а згідно із статтею 182 ПК — має право зареєструватися як платник ПДВ у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання). Тобто як окремий платник ПДВ у межах спільної діяльності.
анулювання ПДВ-реєстрації
Анулювання реєстрації уповноваженої особи як платника ПДВ у межах спільної діяльності може здійснюватися за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного контролюючого органу на дату припинення дії договору про спільну діяльність.
Правові підстави припинення договору про спільну діяльність
Відповідно до статті 1141 ЦК договір про спільну діяльність з об’єднанням вкладів учасників (простого товариства) припиняється у разі:
- визнання учасника недієздатним, безвісно відсутнім, обмеження його цивільної дієздатності, якщо домовленістю між учасниками не передбачено збереження договору щодо інших учасників;
- оголошення учасника банкрутом, якщо домовленістю між учасниками не передбачено збереження договору щодо інших учасників;
- смерті фізичної особи — учасника або ліквідації юридичної особи — учасника договору простого товариства, якщо домовленістю між учасниками не передбачено збереження договору щодо інших учасників або заміщення учасника, який помер (ліквідованої юридичної особи), його спадкоємцями (правонаступниками);
- відмови учасника від подальшої участі у договорі простого товариства або розірвання договору на вимогу одного з учасників, якщо домовленістю між учасниками не передбачено збереження договору щодо інших учасників;
- спливу строку договору простого товариства;
- виділу частки учасника на вимогу його кредитора, якщо домовленістю між учасниками не передбачено збереження договору щодо інших учасників;
- досягнення мети товариства або настання обставин, коли досягнення мети товариства стало неможливим.
У разі припинення договору простого товариства речі, передані у спільне володіння та (або) користування учасників, повертаються учасникам, які їх надали, без винагороди, якщо інше не передбачено домовленістю сторін. Майно, що є у спільній власності учасників, і спільні права вимоги підлягають розподілу між учасниками відповідно до умов договору про спільну діяльність. А якщо такі умови не передбачені, то відповідно до частки кожного у спільному майні.
Вріз 3
Учасник, який уніс у спільну власність річ, визначену індивідуальними ознаками, має право у разі припинення договору простого товариства вимагати у судовому порядку повернення йому цієї речі за умови додержання інтересів інших учасників і кредиторів.
Окрім припинення договору про спільну діяльність, учасник такого договору шляхом відмови від нього може припинити свою участь у ньому. Якщо такий договір укладено безстроково, то учасник може зробити заяву про відмову від подальшої участі не пізніш як за три місяці до виходу з договору (ч.1 ст. 1142 ЦК). Якщо ж договір укладено на визначений строк, або йдеться про договір, у якому досягнення мети визначено як скасувальна умова, то учасник такого договору має право вимагати розірвання договору у відносинах з іншими учасниками через поважну причину з відшкодуванням іншим учасникам реальних збитків, завданих розірванням договору.
Відповідно до статті 1143 ЦК у разі припинення участі учасника у договорі про спільну діяльність (якщо сам договір продовжує своє існування з іншими учасниками або все ж таки був розірваний) такий учасник несе відповідальність перед третіми особами за спільними зобов’язаннями, які виникли в період його участі у договорі як учасника такого договору.
Цивільно-правова відповідальність учасників спільної діяльності
Цивільно-правова відповідальність за договором про спільну діяльність залежить від того, чи пов’язаний такий договір із здійсненням його учасниками підприємницької діяльності. Якщо такий зв’язок є, то учасники договору про спільну діяльність відповідають солідарно за всіма спільними зобов’язаннями незалежно від підстав їх виникнення. Тобто незалежно від частки учасника у спільній діяльності чи спільному майні. Якщо ж договір про спільну діяльність із підприємництвом не пов’язаний, то для учасників настає відповідальність, пропорційна вартості їх вкладів у спільне майно.
У разі припинення договору про спільну діяльність відповідно до частини 3 статті 1141 ЦК його учасники несуть солідарну відповідальність за невиконаними спільними зобов’язаннями щодо третіх осіб із моменту такого припинення договору.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Кредитор учасника договору про спільну діяльність за наявності у нього невиконаних вимог до такого учасника має право пред’явити вимогу про виділ частки учасника у спільному майні для того, щоб звернути стягнення на майно, що складає таку частку.
Отже, у цьому плані учасники, які діють у межах договору про спільну діяльність, є більш вигідними партнерами з бізнесу для їхніх контрагентів. Особливо порівняно з випадком, коли вони створили б, наприклад, товариство з обмеженою відповідальністю. У такому разі ці учасники не несли б відповідальності за зобов’язаннями такого товариства, за винятком своїх внесків до статутного капіталу останнього.
Податкова відповідальність учасників договору
Договір про спільну діяльність надає переваги не лише контрагентам учасників, що діють у межах такого договору, а й контролюючим органам. Відповідно до пункту 87.12 ПК у разі, якщо податковий борг виникза операціями, що виконувалися у межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків — учасників такого договору.
А згідно з пунктом 88.3 ПК у разі виникнення відповідного податкового боргу у податкову заставу передається майно платника податків, який згідно з умовами договору був відповідальним за перерахування податків до бюджету та/або майно, яке внесене у спільну діяльність та/або є результатом спільної діяльності платників податків. У разі ж недостатності майна такого платника податків у податкову заставу передається майно інших учасників договору про спільну діяльність у розмірах, пропорційних їх участі у цій спільній діяльності.
Для осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності під час виконання договору про спільну діяльність, ПК установлює відповідальність за:
- неподання у строки та у випадках, передбачених ПК, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі;
- несвоєчасні реєстрацію змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних;
- неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі;
- неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог установлених ПК.
Зокрема, за зазначені правопорушення настає відповідальність у вигляді накладення штрафу у розмірі 510 грн. А у разі неусунення цих порушень або за ті самі дії, вчинені протягом року особою, до якої вже були застосовані санкції за такі порушення, розмір штрафу становитиме 1020 грн. (п. 117.1 ПК).
Податкові наслідки договору про спільну діяльність
Чинний на сьогодні Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом МДЗ від 16.12.2013 № 810, все ще посилається на положення пункту 153.14 ПК. Ця ж норма раніше регулювала оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи та втратила чинність із 01.01.2015. Однак це не усуває потреби керуватися згаданим Порядком, оскільки обов’язок ведення обліку учасниками договору про спільну діяльність ПК так і не скасував.
Вріз 4
При веденні цього обліку слід мати на увазі деякі особливості оподаткування зазначених договорів, а саме:
– передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності, а також передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг з метою оподаткування визнаються постачанням послуг (пп. 14.1.185 ПК);
– передача (внесення) товарів (у т. ч. необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення також уважаються постачанням товарів (пп. 14.1.191 ПК);
– податкова декларація, що подається в рамках податкових результатів спільної діяльності, повинна бути підписана особою, відповідальною за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації згідно із договором про спільну діяльність (пп. 48.5.3 ПК);
– доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, визнаються доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПК(пп. 141.4.1 ПК);
– передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором про спільну діяльність вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачаннямтаких товарів (робіт, послуг), тобто є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.7 ПК);
– право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій із придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів, у т. ч. при їх ввезенні на митну територію України. Зокрема, у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності(пп. «б» п. 198.1 ПК);
– платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа — один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов’язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності. За умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному ПК (пп. 252.1.3 ПК).
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Податкові декларації з рентної плати під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи подаються уповноваженою особою, визначеною пунктом 252.1 ПК, починаючи з календарного кварталу, що настає за кварталом, у якому такий договір зареєстровано у контролюючих органах (п. 252.23 ПК).
Резюмуємо
Договір про спільну діяльність має свої переваги та свої недоліки, зважаючи на які й слід приймати рішення про його застосування у підприємницькій діяльності.
До переваг для самих учасників такого договору слід віднести те, що він не потребує створення юридичної особи та реєстрації її у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців. Отже, й клопоту з припиненням такого договору менше, порівняно з ліквідацією юридичної особи.
Водночас укладення правочинів з учасниками, що діють у межах договору про спільну діяльність, є вигідним і для контрагентів. Оскільки у цьому випадку виникає солідарна або пропорційна відповідальність учасників договору про спільну діяльність перед контрагентами, що надає останнім додаткових гарантій виконання зобов’язань учасниками. Але це, у свою чергу, є недоліком для учасників, які нестимуть відповідальність не лише за свої дії, а й за дії інших учасників спільної діяльності.
Наголосимо також на підвищеній відповідальності перед бюджетом учасників договору про спільну діяльність. Адже саме на них покладають відповідальність за податковим боргом, що виник у результаті спільної діяльності. І майно таких учасників може потрапити у податкову заставу при виникненні відповідного податкового боргу. Однак, з другого боку, цей недолік для учасників спільної діяльності є перевагою для контролюючих органів.
І наостанок зауважимо, що спеціальний дозвіл на видобування корисних копалин, наданий одному учаснику спільної діяльності щодо такого видобування, з погляду ПК цілком може бути використаний іншим учасником.
Звісно, можна було б виокремити й решту переваг та недоліків спільної діяльності. Проте логічніше їх розглядати щодо конкретного виду господарської діяльності, стосовно якої й планується укласти такий договір.
Вріз 1
Із документа
Договір про спільну діяльність
укладається у письмовій формі
(ст. 1131 ЦК)
Вріз 2
Зверніть увагу
Взяття на облік
договору про спільну діяльність здійснюється шляхом додаткового взяття на облік самого учасника такого договору як платника податків — відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору
Вріз 3
Із документа
При укладенні безстрокового договору
про спільну діяльність, учасник може зробити заяву про відмову від подальшої участі у ньому не пізніш як за три місяці до виходу з договору
(ч.1 ст. 1142 ЦК)
Вріз 4
Із документа
Передача (внесення) товарів,
у т. ч. необоротних активів, як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення вважаються постачанням товарів
(пп. 14.1.191 ПК)
Джерело: http://yefimov.com.ua/?p=1692
