Признание основных средств по НП(С)БУГС: первоначальная стоимость и бухучет

Несмотря на то что НП(С)БУГС действуют с 1 января 2015 года, бухгалтеры бюджетных учреждений, похоже, еще не прочувствовали всех новаций, которые они принесли. Ведь в январе все внимание привлекли налоговые нововведения. Следовательно, самое время разобраться с нововведениями бухгалтерского учета, поэтому начинаем ряд публикаций на данную тему

В первую очередь, появился ряд терминов, с которыми бюджетники раньше дела не имели. Поэтому бухгалтеру бюджетного учреждения придется столкнуться с такими новыми терминами и определениями, как: «актив», «активный рынок», «амортизация»,«амортизируемая стоимость», «группа основных средств», «уменьшение полезности», «подобные объекты», «потенциал полезности активов», «сумма ожидаемого возмещения необоротного актива»,«чистая стоимость реализации необоротного актива», «ликвидационная стоимость»,«незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы». Все вышеперечисленные термины изложены в п. 4 р. I Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета в государственном секторе «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202 (далее — НП(С)БУГС 121). Подробнее со всеми этими понятиями ознакомимся во время анализа новаций бухгалтерского учета, введенных НП(С)БУГС 121. Итак — о самом важном…

Признание основных средств: критерии и стоимость

Согласно п. 2 р. II НП(С)БУГС 121, объект основных средств (далее — ОС) признается активом, когда: существует вероятность получения субъектом государственного секторабудущих экономических выгод, связанных с его использованием, и/или он имеет потенциал полезности для общества; и стоимость объекта ОС может быть определена.

Отметим: пп. 3.1.7 НП(С)БУГС 121 предусмотрена такая группа основных средств, как«Животные и многолетние насаждения». Для их учета, как и ранее, предназначен субсчет 107«Рабочий и продуктивный скот» и субсчет 108 «Многолетние насаждения» Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденного приказом Минфина от 26.06.2013 г.№ 611 (далее — План счетов).

К тому же с субсчета 109 «Прочие основные средства» изъяли группу 2, в которой учитывалась документация по типовому проектированию (независимо от стоимости). Соответствующие изменения внесены в План счетов.

А еще в п. 1.2 р. ІІ Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденных приказом Минфина от 23.01.2015 г. № 11(далее — Методрекомендации по бухучету ОС) указано, что к малоценным необоротным активам (далее — малоценные НМА) зачисляются предметы стоимостью (без НДС), не превышающей 2500 грн и срок использования которых более чем один год, а также сценически-постановочные средства стоимостью, не превышающей 5000 грн за единицу. На какие именно виды МНМА распространяется данная норма, определено в п. 1.2Методрекомендаций по бухучету ОС.

Среди малоценных НМА — предметы со сроком службы свыше одного года и стоимостью не более 2500 грн (без НДС) за единицу, к которым относятся:

• орудия лова;
• специальные инструменты и специальные приспособления;
• предметы производственного значения (рабочие столы, верстаки, кафедры, парты);
• оборудование, способствующее охране труда;
• предметы технического назначения; предметы для выдачи напрокат;
• хозяйственный инвентарь; телефоны, вычислительная техника, стиральные и швейные машины, холодильники и т.п.

Учитывая вышесказанное, стоимостный критерий (до 2500 грн включительно) не применяется при отнесении к прочим необоротным материальным активам (далее — прочие НМА), а именно к: музейным ценностям; библиотечным фондам; белью, постельным принадлежностям; одежде и обмундированию; обуви, в т.ч. специальной, спортивной одежде и обуви; природным ресурсам; инвентарной таре; необоротным материальным активам специального назначения; прочим необоротным материальным активам.

Заметьте!

Для перечисленных прочих НМА стоимостный критерий (до 2500 грн) не действует, а значит, данные необоротные активы относятся к соответствующим субсчетам счета 11 независимо от их стоимости.

Таким образом, предметы со сроком полезного использования более года и стоимостью свыше 2500 грн (без НДС) за единицу, а сценически-постановочные средства — больше 5000 грн (без НДС) за единицу относятся к основным средствам, если они не попали на субсчета счета 11 «Прочие материальные необоротные активы».

Обратите внимание!

Субъекты государственного сектора, систематически получающие значительный объем белья, постельных принадлежностей, одежды и обуви для осуществления своей деятельности, зачисляют их к субсчету 114 «Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь», а остальные субъекты государственного сектора — к составу прочих необоротных материальных активов, то есть к субсчету 113 (п. 1.2 Методрекомендаций по бухучету ОС).

Следовательно, для признания актива объектом ОС его срок полезного использования должен быть более одного года и соблюден стоимостный критерий, а также должны выполняться две предпосылки: должна существовать вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и стоимость объекта ОС может быть определена.

Первоначальная стоимость основных средств: как определять

Одно из важнейших изменений в учете ОС — это изменение подходов к оценке первоначальной стоимости ОС в зависимости от того, каким способом он получен (см. таблицу 1).

Таблица 1

Оценка первоначальной стоимости основных средств

Обратите внимание!

Если отсутствует достоверная информация относительно первоначальной стоимости ОС, первоначальная стоимость определяется на уровне справедливой стоимости на дату получения, оценка которой проводится в соответствии с законодательством.

Как определяется справедливая стоимость объекта ОС?

Согласно определению из п. 4 р. 1 НП(С)БУГС 121, справедливая стоимость — сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату. Однако нигде четко не прописано: кто имеет право ее определять и каким образом.

В случае если отсутствует достоверная информация о первоначальной стоимости основных средств, она определяется на уровне справедливой стоимости на дату получения, оценка которой проводится в соответствии с законодательством (п. 8 р. ІІ НП(С)БУГС 121, абз. 9 п. 5 р. ІІІМетодрекомендаций по бухучету ОС)

Так, проведение оценки имущества является обязательным в случае переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета (абз. 7 ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III, далее — Закон об оценке).

Заметим: п. 7.4 Положения № 611, действовавшего до 01.01.2015 г., предусматривало возможность проведения переоценки необоротных активов комиссией, созданной руководителем бюджетного учреждения. Фонд госимущества тоже считал, что вышеупомянутое Положение дает право проводить оценку комиссией, назначаемой приказом руководителя учреждения (см. письмо Фонда госимущества от 01.10.2013 г. № 10-36-12442). Однако сегодня такая возможность не предусмотрена ни НП(С)БУГС 121, ни Методрекомендациями по бухучету ОС.

Если просмотреть п. 33 Национального стандарта № 1 «Общие принципы оценки имущества и имущественных прав», утвержденного постановлением КМУ от 10.09.2003 г. № 1440, то оценка имущества с целью отражения ее результатов в бухгалтерском учете проводится с учетом того, что:

• справедливая стоимость актива равна его рыночной стоимостив случае возможности ее определения в порядке, установленном этим и другими национальными стандартами;
• справедливая стоимость актива, который может быть отнесен к специализированному имуществу, имуществу специального назначения или специальной конструкции, равна его остаточной стоимости замещения (воспроизводства).

Однако подходы, изложенные в настоящем Нацстандарте, используются оценщиками.

Итак, получается, что сегодня при оценке ОС для целей бухгалтерского учета нужно соблюдать требования Закона об оценке и учесть следующее:

• оценку в случаях ее обязательного проведения осуществляют субъекты оценочной деятельности, которыми могут выступать: субъекты хозяйствования — зарегистрированные в установленном законодательством порядке, которые осуществляют хозяйственную деятельность, в составе которых работает хотя бы один оценщик, и которые получили сертификат субъекта оценочной деятельности; органы государственной власти и органы местного самоуправления, которые получили полномочия на осуществление оценочной деятельности в процессе выполнения функций по управлению и распоряжению государственным имуществом и (или) имуществом, находящимся в коммунальной собственности, и в составе которых работают оценщики (ч. 1 ст. 5 Закона об оценке);
• оценку имущества проводят на основании договора между субъектом оценочной деятельности— субъектом хозяйствования и заказчиком оценки (ч. 1 ст. 10 Закона об оценке);
• документом, в котором изложены заключения о стоимости имущества и подтверждаются выполненные процедуры по оценке имущества субъектом оценочной деятельности — субъектом хозяйствования, в соответствии с договором является Отчет об оценке имущества, а если оценку осуществляет самостоятельно субъект оценочной деятельности — орган государственной власти или орган местного самоуправления — составляется Акт оценки имущества, подлежащий утверждению руководителем органа государственной власти или органа местного самоуправления (ч.ч. 1, 3 ст. 12 Закона об оценке);
• если указанная оценка согласуется, утверждается или принимается органом государственной власти либо органом местного самоуправления, то рецензирование отчета об оценке имущества (акта оценки имущества) является обязательным (ч. 3 ст. 13 Закона об оценке);
• когда оценка имущества в случаях ее обязательного проведения, указанных в ст. 7Закона об оценке, выполнена субъектами, не являющимися субъектами оценочной деятельности, она признается недействительной(ч. 4 ст. 8 Закона об оценке).

Однако на проведение независимой оценки требуются дополнительные средства, поэтому надеемся, что Минфин согласится с тем, что данную оценку может проводить комиссия бюджетного учреждения или хотя бы разрешит принимать решения о проведении оценки комиссией учреждения по согласованию с субъектом госсектора высшего уровня (ведь проведение оценки объектов ОС согласуется именно с ним). По поводу этого интересно было бы услышать еще и позицию Фонда госимущества.

Определение первоначальной стоимости и бухучет ОС в случае приобретения за плату

Первоначальная стоимость ОС в случае их приобретения за плату состоит из расходов, перечисленных в п. 5 р. ІІ НП(С)БУГС 121 и определенных п. 3 р. ІІІ Методрекомендаций по бухучету ОС (см. схему).

Составляющие первоначальной стоимости при приобретении за плату

Схема

Напомним!

Ранее суммы НДС (которые не отнесены к налоговому кредиту), прочих налогов и сборов, услуг, прочих расходов, которые уплачивались бюджетным учреждением в случае приобретения необоротных активов, не включались в первоначальной стоимости необоротных активов, а сразу относились на фактические расходыпо соответствующему КЭКР (п.п. 1.4–1.7 Положения по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденного приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611, далее — Положение № 611).

После первоначального признания объекта основных средств в качестве актива его учет ведется, как и ранее, по первоначальной стоимости в гривнях без копеек.

Обратите внимание!

С 1 января 2015 года НП(С)БУГС 121 предусматривает, что неплательщики НДС включают сумму НДС, уплаченного при приобретении необоротного актива, в его первоначальную стоимость. Но при этом критерий отнесения необоротных активов к малоценным НМА установлен не более чем 2500 грн без учета суммы НДС.

Пример 1

Бюджетное учреждение (неплательщик НДС) приобрело сейф за счет средств общего фонда за 2880 грн (в т.ч. НДС — 480 грн).

Если руководствоваться пп. 3.2.3 НПСБОДС 121, то получается, что несмотря на то что первоначальная стоимость сейфа составляет 2880 грн, он должен отражаться в составе МНМА на субсчете 113, ведь его стоимость без НДС — 2400 грн. Принимая во внимание то, что в учете объект ОС признается по первоначальной стоимости, не совсем понятно, почему объект первоначальной стоимостью 2880 грн должен учитываться не в составе ОС, а в составе МНМА. Рассмотрим еще один пример 2.

Пример 2

Бюджетное учреждение — плательщик НДС приобрело сейф за средства специального фонда за 2880 грн (в т.ч. НДС — 480 грн).

Поскольку он предназначен для использования в налогооблагаемых операциях, бюджетное учреждение отнесло сумму НДС к налоговому кредиту. Поэтому на учет сейф берут тоже на субсчет 113 «Малоценные необоротные материальные активы», но по первоначальной стоимости 2400 грн (2880 грн – 480 грн).

Примечательно, что кардинально изменились не только подходы к формированию первоначальной стоимости приобретенных за плату основных средств, но и бухгалтерский учет данных операций.

Бухгалтерские проводки при приобретении ОС предусмотрены п.п. 1.1–1.5 Типовой корреспонденции субсчетов бухгалтерского учета для отражения операций с активами, капиталом и обязательствами бюджетных учреждений, приведенной в приложении 2 к Плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденному приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (далее — Типовая корреспонденция). Рассмотрим на условном примеребухгалтерский учет приобретенных за плату основных средств.

Пример 3

Областная больница (неплательщик НДС) за счет средств спецфонда приобрела электрокардиограф стоимостью 12600 грн, в т.ч. 7% НДС — 824,30 грн, с оплатой после получения. За его доставку уплатили 50 грн, а за настройку — 261,50 грн. Итого потрачено 12911,50 грн.

Отражение в бухгалтерских регистрах операций по приобретению ОС за плату приведем втаблице 2.

Таблица 2

Учет приобретенных за плату основных средств

Следовательно, в случае приобретения ОС все расходы, связанные с их приобретением и доведением до пригодного для использования состояния, накапливаются на субсчете 141«Капитальные инвестиции в основные средства». И только после ввода в эксплуатацию объекта его зачисляют на соответствующий субсчет в состав ОС, отбрасывая копейки, и одновременно отражают изменения в капитале, увеличивая фонд в необоротных активах по дебету субсчета 401.

Определение первоначальной стоимости и бухучет ОС, полученных бесплатно от юрлиц и физлиц

В случае если объект ОС получен без оплаты от физических и юридических лиц (кроме субъектов госсектора), то первоначальная стоимость определяется как справедливая стоимость на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 3 р. ІІІ Методрекомендаций по бухучету ОС).

Данные поступления зачисляются в состав второй группы собственных поступлений бюджетных учреждений, поэтому для отражения такой операции используются бухгалтерские проводки согласно п.п. 1.6, 3.6–3.7 Типовой корреспонденции. Рассмотрим на примере 4  бухгалтерский учет основных средств, полученных безвозмездно от юрлица (несубъекта госсектора).

Пример 4

Юрлицо передало для городской больницы монитор пациента и электрохирургический аппарат, которые уже были в использовании. По оценке субъекта оценочной деятельности их справедливая стоимость, соответственно, определена на уровне 18500 грн и 72250 грн. Перед использованием и вводом в эксплуатацию была осуществлена их специальная проверка и настройка, за которые уплачено 1020 грн.

Если медицинская техника получена бесплатно проведена ее оценка субъектом оценочной деятельности, то первоначальной стоимостью данного объекта ОС является его справедливая стоимость, подтвержденная данными оценки, указанная в отчете (акте) об оценке, с учетом расходов на ее доставку, монтаж, наладку и доведение до рабочего состояния. На это указывает, в частности, п. 7 р. II НП(С)БУГС 121. Однако бухгалтерские проводки для случая бесплатного получения ОС от физических или юридических лиц предусмотрены только п. 1.6Типовой корреспонденции.

Учитывая то что за проверку и настройку уплачена общая сумма по договору (1020 грн), то ее уместно распределить пропорционально справедливой стоимости объектов ОС, то есть:

• к первоначальной стоимости монитора пациента отнести расходы на проверку и настройку в сумме:
  • (18500 грн : (18500 грн + 72250 грн)) × 1020 грн = 207,93 грн;
• к первоначальной стоимости электрохирургического  аппарата отнести расходы на проверку и настройку в сумме:
  •  (72250 грн : (18500 грн + 72250 грн)) × 1020 грн = 812,07 грн.

Обратите внимание!

Стоимость проведения оценки бесплатно полученного ОС не будет включаться в его первоначальную стоимость, ведь данные расходы не связаны с доставкой и вводом объекта в эксплуатацию.

Отражение операций по бесплатному получению ОС в бухгалтерских регистрах приведем втаблице 3.

Таблица 3

Учет бесплатно полученных от физ- и юрлиц основных средств

Итак, получается, что накапливаются по дебету субсчета 141 только расходы, связанные с доведением техники до рабочего состояния, которые потом входят в первоначальную стоимость основных средств. Кстати, хозрасчетные предприятия в данной ситуации достаточно часто бесплатное получение проводят через накопление расходов (только у них для этого предназначен субсчет 152, а не 141). Это действительно выглядело бы более логично и соответствовало бы требованиям НП(С)БУГС, но Типовая корреспонденция предлагает вариант, приведенный в таблице 3. Специфика, похоже, связана с особенностями проведения кассовых и фактических расходов распорядителей бюджетных средств в случае получения доходов в натуральной форме.

Светлана ЛИСТРОВАЯ,

шеф-редактор
газеты «Интерактивная бухгалтерия»