Порядок представления финансовых инструментов в финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, регулируется несколькими стандартами:
- МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление»;
- МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
- МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»;
- МСФО 9 «Финансовые инструменты».
МСФО 9 в конечном итоге полностью заменит собой МСБУ 39: по мере завершения каждой стадии проекта часть положений в МСБУ 39 будет удаляться при одновременном включении соответствующих новых глав в МСФО 9. Стандарт применяется относительно отчетных периодов, начинающихся 1 января 2015 года и позднее (более раннее применение не запрещается). Но, так как в Украине применение МСФО 9 еще не началось, в нашем материале настоящий стандарт рассматриваться не будет.
Стандарты, регулирующие учет и порядок отражения финансовых инструментов, достаточно сложны и охватывают широкий спектр вопросов. Сейчас рассмотрим только те, которые касаются большинства предприятий.
Определение финансовых инструментов
Согласно МСБУ 32, финансовый инструмент — это договор, который приводит к возникновению финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или долевого инструмента у другого предприятия.
К финансовым активам относятся:
- денежные средства;
- долевой инструмент другого предприятия;
- права, обусловленные договором (получить денежные средства или иной финансовый актив с другого предприятия (дебиторская задолженность); произвести обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на потенциально более выгодных для предприятия условиях);
- договор, расчет по которому будет или может быть осуществлен собственными долевыми инструментами предприятия: непроизводный инструмент, по которому предприятие имеет или будет иметь обязательство получить переменное количество собственных долевых инструментов; дериватив (производный инструмент), расчет по которому будет или может быть осуществлен иным способом, нежели обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов предприятия).
К финансовым обязательствам относятся:
- обязательство, обусловленное договором: поставить наличные средства или другой финансовый актив другому предприятию (кредиторская задолженность); произвести обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другим предприятием на потенциально невыгодных (убыточных) для предприятия условиях;
- договор, расчет по которому будет или может быть осуществлен собственными долевыми инструментами предприятия: непроизводный инструмент, по которому предприятие имеет или будет иметь обязательство поставить переменное количество собственных долевых инструментов; дериватив (производный инструмент), расчет по которому будет или может быть осуществлен иным способом, нежели обмен фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество собственных долевых инструментов предприятия.
Долевой инструмент — это любой договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия после вычета всех его обязательств.
Признание финансовых инструментов
МСБУ 39 разделяет финансовые активы на 4 класса и финансовые обязательства — на 2 класса (см. далее таблицу 1).
Таблица 1
| Категория | Определение | Примеры |
| Финансовые активы и обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением изменений на прибыли и убытки | Это финансовый актив или финансовое обязательство:
· классифицированное в качестве предназначенного для продажи, или · которое на момент первоначального признания решено в дальнейшем учитывать по справедливой стоимости, а изменения последней относить на прибыль или убыток. Финансовый актив, относительно которого было принято решение об учете по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль (убыток), остается в данной категории вплоть до момента прекращения признания |
Финансовые активы, которые предприятие приобретает исключительно в торговых целях. Это и акции, и долговые (облигации, векселя) ценные бумаги, и производные инструменты |
| Займы и дебиторская задолженность | Это недеривативные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, для которых отсутствуют котировки активного рынка, за исключением тех, которые являются сомнительными (т.е. вероятен невозврат основной суммы), за исключением случаев, когда произошло снижение кредитного рейтинга (тогда они классифицируются как имеющиеся в наличии для продажи) | Торговая дебиторская задолженность и все типы финансовых заимствований (например, займы, кредиты) |
| Инвестиции, удерживаемые до погашения | Это недеривативные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которыми компания твердо намерена и способна владеть до наступления срока погашения | Долговые ценные бумаги (облигации, векселя) |
| Финансовые активы, классифицируемые как имеющиеся в наличии для продажи | Это недеривативные финансовые активы, которые не попали в предыдущие категории | Акции, приобретенные с целью удержания для получения дивидендов. Сюда же относят и долговые ценные бумаги, которые не собираются удерживать до погашения или значительную часть которых реализовали, не дожидаясь срока погашения |
Отнесение к той или иной категории финансовых инструментов предприятие определяет для себя самостоятельно. Вместе с тем МСБУ 32 прописывает достаточно жесткие требования, связанные с последующей переклассификацией финансовых инструментов из одной группы в другую.
Первоначальная стоимость и оценка после первоначального признания
Порядок оценки финансовых инструментов прописан в МСБУ 39 (см. таблицу 2).
Таблица 2
| Оценка | Финансовый актив или финансовое обязательство, учитываемое по справедливой стоимости с отнесением ее изменений на прибыль (убыток) | Инвестиции, удерживаемые до погашения | Займы и дебиторская задолженность | Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи |
| Первоначальная | Первоначальное признание финансового актива или финансового обязательства осуществляется по справедливой стоимости, т.е. по справедливой стоимости внесенного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) за него возмещения | |||
| Затраты на сделку | Относятся на затраты отчетного периода | Прибавляются к первоначальной стоимости | Прибавляются к первоначальной стоимости активов и вычитаются из первоначальной стоимости обязательств | Прибавляются к первоначальной стоимости |
| На дату отчета | Справедливая стоимость | Амортизированная стоимость | Амортизированная стоимость | Справедливая стоимость |
| Отражение в Отчете о финансовом положении | Оборотные активы и текущие обязательства | Необоротные активы | В основном оборотные активы, обязательства могут быть как долгосрочные, так и текущие | Необоротные активы |
| Изменение стоимости | Разница отражается в отчете о совокупном доходе в разделе отчета о прибылях и убытках за отчетный период | Прибыль (убыток) относительно финансовых активов и обязательств, которые учитываются по амортизированной стоимости, относится на финансовый результат при прекращении их признания, а также в процессе амортизации | Разница отражается в дополнительном капитале и в разделе прочей совокупной прибыли отчета о совокупном доходе | |
Справедливая стоимость финансового инструмента определяется с достаточной степенью надежности, если:
- оценочные стоимостные пределы, внутри которых находится справедливая стоимость, не являются значительными для данного инструмента
или
- можно обоснованно рассчитать вероятность той или иной оценочной стоимости в рамках стоимостных пределов и использовать ее в расчете справедливой стоимости.
Справедливая стоимость финансового инструмента может быть достоверно определена, когда:
- цена опубликована на открытом рынке;
- долговой инструмент имеет рейтинг, присвоенный независимым рейтинговым агентством;
- существует приемлемая модель оценки, причем исходные данные этой модели поступают из активных рынков;
- существует общепринятая методика (например, соотношение цены и прибыли или дисконтированные денежные потоки).
Обратите внимание!
Инвестиции в долевые инструменты, которые не имеют рыночной котировки, а также те, по которым справедливая стоимость не поддается надежной оценке, подлежат учету по себестоимости.
Амортизированная стоимость — стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании за вычетом выплат основной суммы плюс (минус)начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения и минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием корректировочного счета) в связи с обесценением или невозмещением.
Метод эффективной ставки процента — метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства с применением эффективной процентной ставки, а также метод распределения процентов.
Эффективная процентная ставка — ставка, при которой дисконтированная стоимость ожидаемых будущих денежных поступлений или выплат по финансовому активу или финансовому обязательству в течение срока его службы будет в точности равна его чистой балансовой стоимости.
В расчет включаются все денежные потоки между сторонами договора, в т.ч. гонорары, затраты по сделке, скидки и премии.
Затраты по сделке (операции) — дополнительные издержки, непосредственно связанные с эмиссией, приобретением или выбытием финансового актива или финансового обязательства.
Важно!
В основном эффективная ставка применяется в тех случаях, когда имеются:
- значительные затраты по сделке;
- значительные различия между рыночной ставкой и ставкой, указанной в договоре;
- дисконты или премии, которые возникают в момент приобретения или погашения финансового актива либо обязательства.
Обесценение финансовых активов
Другой важный аспект оценки касается обесценения: когда и как следует признавать убытки по активам, которые не учитываются по справедливой стоимости через прибыль (убыток). Во всех случаях по состоянию на каждую отчетную дату предприятию следует выявлять объективные признаки обесценения финансового актива или группы финансовых активов и при их наличии признавать обесценение в отчетности.
Что означает потеря в стоимости? Актив считается утратившим стоимость в случае, если его балансовая стоимость превышает сумму, получаемую от его возможной реализации. Что касается долевых инструментов, то доказательствами их обесценения могут быть значительные неблагоприятные изменения положения эмитента на рынке или значительное либо продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции.
Поскольку оценка стоимости производится на уровне конкретных инвестиций, то, соответственно, убытки от уценки одних ценных бумаг не могут быть сбалансированы прибылью от увеличения стоимости других.
Если для долевых инструментов обесценение рассчитывается на основании серьезного снижения справедливой стоимости актива, то для долговых бумаг применяется несколько иной подход. Расчет убытка по долговым бумагам равен разнице между последней балансовой (справедливой) стоимостью и стоимостью будущих денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставке процента.
Касательно других аспектов, МСБУ 39 уточняет следующее:
- при обесценении следует учитывать только понесенные убытки, а не те, которые могут возникнуть в будущем;
- убытки от обесценения активов, удерживаемых для продажи, вычитаются из капитала и признаются в убытках текущего периода.
Потери в стоимости активов, удерживаемых до погашения
МСБУ 39 определяет необходимость проверки финансовых инструментов, удерживаемых до погашения на признаки потери в стоимости при составлении отчетности. Такими признаками могут быть:
- информация о финансовых трудностях должника;
- фактическое нарушение должником обязательств по договору;
- реструктуризация долгов должника;
- прекращение котировок финансовых инструментов должника на бирже или возможное прекращение котировок в ближайшем будущем и прочие подобные индикаторы.
Тем не менее один лишь факт прекращения котировок должника или само по себе снижение его кредитного рейтинга не является достаточным основанием для пересмотра стоимости его долгов. Только комбинация нескольких факторов — реальный индикатор потери в стоимости выпущенных им инструментов.
Стандарт предусматривает признание убытка по активам, удерживаемым до погашения, в период, когда становится возможным неполное получение как основной суммы, так и процентов в соответствии с условиями контракта.
Для расчета суммы убытка (потери в стоимости) необходимо сравнить балансовую стоимость активов (амортизируемую стоимость) с возможной суммой реализации актива. Сумма реализации актива, в свою очередь, представляет собой текущую приведенную стоимость будущих денежных потоков, дисконтированных по первоначальной эффективной ставкепроцента (а не по текущей рыночной ставке). Если полученная таким образом сумма отличается от балансовой, то балансовая стоимость корректируется с одновременным признанием соответствующего убытка. Использование текущей рыночной ставки процента в расчете запрещается, поскольку это противоречило бы общей концепции учета инструментов, удерживаемых до погашения, так же, как ссуд и авансов, выданных по исторической амортизируемой, а не справедливой стоимости.
При восстановлении стоимости необходимо сделать обратную проводку. Однако восстановленная стоимость не может превышать первоначально учтенную стоимость с учетом амортизации до даты восстановления. Здесь заложен тот же принцип, что и при восстановлении убытков от обесценения основных средств или нематериальных активов.
После снижения учетной стоимости активов в результате вышеописанных событий будущие доходы рассчитываются с использованием прежней, эффективной ставки процента, но не контрактной или номинальной ставки, указанной в договоре либо ценной бумаге.
Необходимо помнить, что, как правило, за первой потерей в стоимости следуют другие. Таким образом, данные активы должны регулярно подвергаться проверке на предмет дальнейшего обесценения.
Важно!
В отличие от украинского П(С)БО 10 «Дебиторская задолженность», которое конкретно определяет порядок предоставления дебиторской задолженности, методы начисления резерва сомнительных долгов, международные стандарты об этом прямо не говорят.
Изучив стандарты, можно сделать выводы конкретно по торговой дебиторской задолженности. Для соблюдения принципа осторожности, чтобы не завысить своих активов, предприятие устанавливает порядок начисления резерва сомнительных долгов и порядок списания безнадежной дебиторской задолженности. Это делается в том случае, когда нет письменного уведомления о пролонгации первоначально определенных сроков погашения задолженности или уточнения суммы погашения. Если же проведены дополнительные переговоры и такие уведомления имеют место быть, предприятие начисляет сумму убытков от обесценения дебиторской задолженности.
Правила учета финансовых инструментов
Зачет финансовых активов и обязательств
Он возможен, когда предприятие:
- имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных в балансе сумм и
- намеревается либо произвести расчет по сальдированной сумме, либо реализовать актив и выполнить обязательство одновременно.
Взаимозачет возможен касательно дебиторской и кредиторской задолженностей или счетов в банке с дебетовым и кредитовым остатками.
Проценты, дивиденды, убытки и прибыль
- Проценты, дивиденды, убытки и прибыль, относящиеся к финансовому инструменту (или его элементу), классифицированному как обязательство, должны отражаться как расходы или доходы в отчете о совокупном доходе.
- Дивиденды по привилегированным акциям, классифицированным в качестве финансового обязательства, учитываются как расходы, а не как распределение прибыли.
- Распределение доходов владельцам долевого инструмента дебетуется на счет собственного капитала.
- Прибыль (убыток), связанная(-ный) с рефинансированием или погашением финансового инструмента, относится на финансовый результат или на собственный капитал, в зависимости от классификации данного инструмента.
Собственные акции
- Если предприятие покупает свои собственные долевые инструменты, то они вычитаются из собственного капитала.
- Прибыль или убыток от покупки, продажи, эмиссии или погашения собственных долевых инструментов предприятия не подлежит отнесению на финансовый результат.
- Собственные долевые инструменты могут быть приобретены и находиться во владении как самого предприятия, так и любой другой компании группы.
- Выплаченное или полученное вознаграждение подлежит признанию на счете собственного капитала.
Согласно МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности», сумма собственных акций, находящихся во владении предприятия, раскрывается отдельно непосредственно в балансе или в примечаниях к отчетности. Если предприятие покупает свои собственные акции у связанной стороны, то в финансовой отчетности должна быть представлена информация, требуемая МСБУ 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».
Прекращение признания
Основные критерии прекращения признания. Предприятие прекращает признание финансового актива (целиком или частично), когда:
- закончились договорные права на получение денежных поступлений от него
или
- осуществлена передача финансового актива, вследствие чего его признание должно быть прекращено.
Прекращение признания финансового актива осуществляется при условии потери контроля за ним. Предприятие теряет контроль над финансовым активом, если третья сторона может распоряжаться им как своей собственностью, например, продать его без каких-либо оговорок (права обратного выкупа). Во всех остальных случаях контроль сохраняется. Если финансовый актив передается другой компании, но контроль за ним сохранен, то компания, передающая актив, отражает сделку как заем под обеспечение.
Прибыль или убыток на момент прекращения признания. В случае прекращения признания разница между балансовой стоимостью актива (или частью актива), переданного другой стороне, и суммой средств, полученных (или средств к получению) в обмен за данный актив, а также суммой любой переоценки, ранее отнесенной на капитал для отражения справедливой стоимости актива, следует отнести на чистую прибыль или убыток за отчетный период.
Списание финансового обязательства с баланса. Компания списывает финансовое обязательство тогда и только тогда, когда оно погашено, т.е. когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истек. Данное условие выполняется, когда должник:
- выполняет обязательство, расплачиваясь с кредитором и при этом, как правило, используются денежные средства, прочие финансовые активы, товары или услуги
или
- на законных основаниях освобождается от первичной ответственности за невыполнение обязательства (или его части) в судебном порядке либо самим кредитором.
Разницу между балансовой стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства (или части обязательства), включая соответствующую неамортизированную часть фактических затрат, и уплаченной за него суммой следует относить на прибыль или убыток за отчетный период.
Татьяна КАМЕНСКАЯ,
доктор экономических наук,
профессор Национального центра учета и аудита
Национальной академии статистики учета,
дипломированный специалист по МСФО (АССА)
