Прискорена амортизація: чи варта шкурка вичинки?

Ірина НАЗАРБАЄВА, консультант з бухгалтерського обліку та оподаткування

Починаючи з 1 січня 2017 року платники податку на прибуток отримали право застосовувати так звану прискорену амортизацію. «Так звану», тому що словосполучення «прискорена амортизація», яке мало місце у законопроекті і яке активно використовували в обговореннях й використовують у коментарях, до Податкового кодексу не потрапило. Тобто, якщо дотримуватися формулювань ПКУ, то йдеться про дозвіл зменшувати строк корисного використання об’єктів однієї з груп основних засобів. Цей дозвіл передбачено п.43, який з’явився у підрозд.4 розд.ХХ ПКУ завдяки Закону № 1797. Від «прискореної амортизації», яку обіцяли спочатку, не лишилося майже нічого. Тож, очевидно, норму, яка за задумкою авторів ідеї мала б сприяти поліпшенню інвестиційного клімату в нашій країні, залишили, аби виправдати пафосну назву Закону. Але, на думку автора, щось пішло не так, і користі від нововведення навряд чи буде багато. Адже:

• по-перше, сфера його використання занадто вузька, а час дії зовсім короткий;
• по-друге, умов і обмежень для його застосування занадто багато, причому не всі з них зрозумілі;
• по-третє, у разі недотримання умов або порушення обмежень платників податку на прибуток чекають невиправдано неприємні наслідки.

До того ж є кілька категорій платників податку, яким прискорена амортизація точно не потрібна або просто не цікава. Насамперед вона не потрібна тим, хто не коригує фінансовий результат на різниці, адже те, що передбачено п.43 підрозд.4 розд.ХХ ПКУ, вони можуть застосовувати в бухгалтерському обліку без жодних умов та обмежень. Нова норма не становить інтересу для тих платників податку, які коригують фінансовий результат, але не мають прибутку й не зацікавлені у тому, аби збільшувати податкові витрати. Не цікава вона й тим, хто у найближчі два роки не планує придбавати основні засоби, які за податковою класифікацією належать до четвертої групи. Усіх інших запрошуємо уважно ознайомитися з перевагами та недоліками прискореної амортизації, аналізу яких і присвячено цю статтю.

Замість п’яти років — два. Привабливо, але…

Відповідно до пп.138.3.3 ст.138 ПКУ до групи 4 належать «машини та обладнання». З метою нарахування податкової амортизації цю групу поділено на 2 підгрупи:

• до першої підгрупи включено «електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації»;
• до другої підгрупи за замовчуванням входять усі інші «машини та обладнання».

Для об’єктів першої підгрупи встановлено мінімально допустимий строк корисного використання 2 роки, для об’єктів другої підгрупи — 5 років.

Це загальне правило, застосовуючи яке не можна забувати про ще одне — про правило залежності податкового строку корисного використання від бухгалтерського. Воно спрацьовує тоді, коли бухгалтерський строк більший за податковий. В такому випадку з метою нарахування податкової амортизації використовують строк, встановлений в бухгалтерському обліку (останній абзац пп.138.3.3 ст.138 ПКУ).

А тепер про нове правило або про той самий дозвіл, який згадано в преамбулі до статті. Відповідно до п.43 підрозд.4 розд.ХХ ПКУ платники податку на прибуток «можуть використовувати» для всіх об’єктів четвертої групи «мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює два роки». Фактично це означає, що витрати на придбання об’єкта можуть вплинути на об’єкт оподаткування «прискорено». Але зауважимо:

• по-перше, прискорено — це не обов’язково два роки. Адже йдеться про «мінімально допустимий строк», а це не виключає можливості використовувати будь-який інший строк, у тому числі три або чотири роки;
• по-друге, платники податку можуть, але не зобов’язані, застосовувати скорочений термін.

Сім вимог та наслідки їх порушення

Аби скористатися п.43 підрозд.4 розд.ХХ ПКУ, платнику податку доведеться одночасно дотримати таких вимог:

• витрати на придбання об’єкта «понесені (нараховані)» після 01.01.2017 р. Очевидно, це слід розуміти так, що й оплата, й оприбуткування об’єкта мають відбутися після зазначеної дати. Якщо, наприклад, об’єкт було оплачено в 2016 році, а отримано у 2017 році, вимога, скоріш за все, вважатиметься не виконаною. Хоча, звісно ж, можна спробувати подискутувати із податківцями на тему, що таке «витрати понесені» і «витрати нараховані», а заодно й «подякувати» авторам норми за «вдалі» формулювання;
• об’єкт введено в експлуатацію в період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року;
• об’єкт раніше не вводився в експлуатацію й не використовувався на території України. Очевидно, ця вимога має стримати від спокуси продати, а потім знову придбати той самий об’єкт заради прискореної амортизації. «Провернути» таку операцію з нерезидентом досить клопітно й затратно, тому на об’єкти, що раніше використовувалися поза межами України, ця умова не поширюється;
• до об’єкта застосовують прямолінійний метод нарахування амортизації. Використання інших методів амортизації може звести нанівець всю привабливість прискореної амортизації (детальніше про це — далі);
• об’єкт буде використано в господарській діяльності платника податку;
• впродовж періоду застосування прискореної амортизації об’єкт не буде передано в оренду (ця вимога не поширюється на платників податку на прибуток, основним видом діяльності яких є послуги з надання майна в оренду);
• впродовж періоду застосування прискореної амортизації об’єкт не буде продано (значною мірою, безглузда умова, адже у разі продажу вся залишкова вартість вплине як на фінансовий результат в бухгалтерському обліку, так і на об’єкт оподаткування).

Але це ще не все. Останній абзац п.43 підрозд.4 розд.ХХ Кодексу вартий того, щоб навести його повністю.

Ну і, як-то кажуть, вишенька на торті. І це — не що інше, як детально прописаний алгоритм дій платника податку, який не протримався два роки і порушив якусь із перелічених раніше вимог, наприклад, використав об’єкт у негосподарській діяльності або ж продав його. В періоді, коли таке порушення сталося, платнику податку доведеться:

• «збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до цього пункту протягом податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, визначених у цьому пункті» (мається на увазі п.43 підрозд.4 розд.ХХ ПКУ);
• «зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів відповідно до пункту 138.3 статті 138 цього Кодексу за відповідні податкові (звітні) періоди».

Звернімо увагу, що платнику податку — порушнику запропоновано перераховані суми амортизації відобразити як різниці, а не як виправлення помилки. Тож можна сподіватися, що штрафу й пені у цьому випадку не буде. Тим більше що у самому п.43 про них не згадують.

Ну що ж, розібравшись з умовами, вимогами й наслідками, варто подумати, а заради чого усе це. Навіщо і кому це потрібно і чи потрібно взагалі?

Відповідь здається очевидною: платника податку має зацікавити можливість швидко — лише за два роки — відобразити в податковому обліку всю вартість деяких основних засобів. Але якщо замислитися й порахувати, то вийде, що виграш не такий вже й значний.

Істина — у порівнянні. Числовий приклад

Допустимо, що за планом оновлення виробничого обладнання підприємство наприкінці 2017 року має придбати кілька об’єктів основних засобів, які за податковою класифікацією належать до тієї підгрупи четвертої групи, для якої Податковим кодексом встановлено мінімально допустимий строк корисного використання п’ять років.

Зазвичай для таких об’єктів в бухгалтерському обліку підприємство встановлює такий самий строк корисного використання й застосовує метод зменшення залишкової вартості. Як відомо, у разі використання цього методу в перший рік експлуатації об’єкта нараховується найбільша сума амортизації, яка кожного року зменшується.

Для прийняття рішення щодо доцільності застосування прискореної амортизації підприємство зробило розрахунок-порівняння. При цьому було вирішено зробити розрахунок не лише за методом зменшення залишкової вартості, а й за іншими методами (крім виробничого).

Для розрахунку було використано такі дані:

• умовна вартість об’єкта становить 75000 грн.;
• дата введення в експлуатацію — грудень 2017 року.

Для розрахунку річної суми прискореної амортизації не потрібен навіть калькулятор. Вона становитиме 37500 грн. (75000 грн. : 2 роки).

Результати розрахунків(2) за всіма методами наведено в таблиці. При цьому за методом зменшення залишкової вартості зроблено два розрахунки. Це потрібно для того, аби показати, як можуть змінюватися суми річної амортизації залежно від визначеної ліквідаційної вартості.

Таблиця. Розподіл сум амортизації за роками при використанні різних методів

Як бачимо, в одному з розрахунків за методом зменшення залишкової вартості (ряд.3 табл.) річна сума амортизації у першому році експлуатації навіть більша, ніж при застосуванні прискореної амортизації, а за два перші роки загальна сума амортизації становить 57720 грн., або 77% первісної вартості об’єкта. Так, 77% — це все ж таки не 100%. Але якщо перевести у відсотки відсутність податкових умов, обмежень і запитань, на які немає відповідей (див. далі), а також гнучкість бухгалтерських інструментів (зокрема, можливість за необхідності змінювати метод амортизації, продовжувати або скорочувати строк корисного використання об’єкта, переглядати ліквідаційну вартість тощо) й додати усе це до 77%, то може вийти навіть більше 100%!

Запитання без відповідей: чи не забагато?

Пункт 43 підрозд.4 розд.ХХ ПКУ не дає відповіді на деякі запитання, які можуть виникнути у платників податку. Перелічимо деякі з них.

Чи можна застосовувати прискорену амортизацію вибірково, тобто до одних об’єктів групи 4, які відповідають усім вимогам, застосовувати, а до інших — ні?

Чи можна застосовувати прискорену амортизацію, якщо для тих об’єктів 4 групи, які вже є на підприємстві, застосовують не прямолінійний метод (зрозуміло, що для нових об’єктів буде застосовано прямолінійний метод)?

Чи потрібно визначати ліквідаційну вартість для тих об’єктів, які будуть амортизуватися прискорено?

Чи припустимо у разі застосування прискореної амортизації використовувати в бухгалтерському обліку інший (більший) строк корисного використання (в порушення згаданого раніше загального правила, відповідно до якого податковий строк корисного використання не може бути менше бухгалтерського)? Як бути із тим, що прискорена амортизація не узгоджується з бухгалтерськими правилами визначення строку корисного використання основних засобів?

Чи вважатиметься порушенням передчасне (тобто до закінчення строку прискореної амортизації) вибуття об’єкта з причини, відмінної від продажу (ліквідація, крадіжка, безоплатна передача, внесення до статутного капіталу іншого підприємства тощо)?

Як вплине на прискорену амортизацію тимчасове припинення її нарахування, наприклад, у разі змушеного виведення об’єкта з експлуатації у зв’язку із необхідністю його термінового ремонту?

Напевне, практика доповнить цей перелік іншими запитаннями.

Можна також передбачити, що в багатьох платників податку на прибуток виникне запитання щодо необхідності повідомлення податкового органу про факт застосування прискореної амортизації. В такому випадку відповідь має бути від зворотного: оскільки Кодекс цього прямо не вимагає, повідомляти податківців не потрібно. Втім, не виключено, що в Податковій декларації з податку на прибуток підприємств після внесення до неї чергових змін з’явиться табличка або рядок, де потрібно буде поставити відповідну позначку.

Отже, на одній чаші — низка вимог, обмежень, недомовленостей й незрозумілостей, на іншій — не така вже й значна податкова вигода, яку, до того ж, можна відчути лише за сприятливих обставин. Тож, дійсно, є привід замислитися: а чи варта шкурка вичинки?

Джерело матеріалу: Бухгалтерія