Трапляються випадки, коли резиденти України купують товари у одного нерезидента і перепродають їх іншому нерезиденту. При цьому товар не завозиться до України. Такі операції не заборонені, та мають особливості в оподаткування та у валютному контролі. Загальні правила змалюємо нижче.
Документування
Відразу відмітимо, Митний кодекс України (далі — МКУ) не регулює імпорт без ввезення, експорт без вивезення, оскільки він поширюється на операції пов’язані із перетином митного кордону України (ст. ст. 74, 82 МКУ). При імпорті без ввезення, експортні без вивезення перетину митного кордону України не відбувається. Тож вантажно-митних декларацій українським митним органам надавати в таких ситуаціях не потрібно. В розумінні митного законодавства придбання товарів у нерезидента без їх ввезення не є імпортом, як продаж без вивезення не є експортом.
А ось в розумінні Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-XII (далі — Закон № 959) придбання у нерезидента без ввезення товарів, і продаж товарів без вивезення є відповідно імпортом та експортом (ст. 1 Закону № 959).
В даному випадку поставка товару буде підтверджуватися не митною декларацією, як за класичної схеми, а договором, актом передачі товару та товарно-супроводжуючим документом (коносамент (Bill of Lading), авіаційна вантажна накладна (Air Waybill), накладна УМВС (СМГС), накладна ЦІМ (СІМ), накладна ЦІМ/УМВС (ЦИМ/СМГС, CIM/SMGS), книжка МДП (Carnet TIR)).
Валютний контроль
Згідно п. 3.6 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління НБУ від 24.03.1999 р. № 136 (далі — Інструкція № 136) банк знімає з контролю операцію резидента в разі імпорту товару без його ввезення на територію України виключно за наявності однієї з таких умов:
- зарахування виручки, одержаної від нерезидента, на рахунок резидента в уповноваженому банку в разі продажу нерезиденту товару за межами України;
- подання документів, що підтверджують використання резидентом товару за межами України на підставі договорів (контрактів, угод), інших форм документів, що застосовуються в міжнародній практиці та можуть уважатися договором.
Здійснення контролю за експортною операцією, за якою продукція, що була придбана резидентом за імпортним договором без її ввезення на митну територію України, перепродається нерезиденту, покладається на той банк, через який проводилась оплата зазначеного імпортного договору. Контроль за такою експортною операцією банк здійснює відповідно до вимог цієї Інструкції.
Згідно спеціального Порядку визначення строку та умов завершення імпортної операції без увезення товару на територію України, затвердженого постановою КМУ від 05.12.2007 р. № 1392 «Строк завершення імпортної операції без увезення товару на територію України за зовнішньоекономічними договорами (контрактами) не може перевищувати 180 календарних днів з моменту здійснення резидентом авансового платежу або виставлення векселя на користь нерезидента, а у разі проведення розрахунків у формі документарного акредитиву – з моменту здійснення уповноваженим банком платежу на користь нерезидента».
При цьому, фактично продубльовані норми згаданої Інструкції № 136 щодо моменту зняття операції з контролю: імпортна операція резидента без увезення товару на територію України вважається завершеною за наявності однієї з таких умов:
- зарахування виручки, одержаної від нерезидента, на рахунок резидента в уповноваженому банку в разі продажу нерезиденту товару за межами України;
- подання документів, що підтверджують використання резидентом товару за межами України, перелік яких визначається Національним банком.
Щоправда, стосовно строку зазначимо, що деякі спеціалісти вважають, що слід орієнтуватися на строк 120 днів (а не 180) – користуватися постановою Правління НБУ від 13.12.2016 р. № 410, яка встановлює тимчасові заходи врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України. Щодо цього зазначимо, що в системі ЗІР податківці все ж говорять про строк 180 днів (категорія 114.02 ЗІР).
ПДВ
Оскільки операції з придбання товарів у одного нерезидента і постачання товарів іншому нерезиденту здійснюються за межами митної території України, а самі товари фактично не ввозяться на митну територію України та не вивозяться, то за даними операціями у резидента не виникає об’єкта оподаткування ПДВ. Відповідно, такі операції не оподатковуються ПДВ.
Таким чином, якщо резидент придбаває товар за межами митної території України (імпорт без ввезення) та продає його за межами України (експорт без вивезення), операції не відображають в декларації з ПДВ.
Бухоблік
Операції з імпорту товарів без їх ввезення на митну територію України в бухобліку відображаються як звичайне постачання товарів між резидентом та нерезидентом.
У бухгалтерському обліку придбані запаси зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю згідно з п. 8 П(С)БО 9. Первісна вартість імпортних товарів у бухобліку формується з одночасним застосуванням П(С)БО 9 і П(С)БО 21. Якщо товари придбані за плату, то їх первісна вартість є собівартістю, яка складається з таких фактичних витрат:
- сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
- суми ввізного мита;
- сум непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
- транспортно-заготівельних витрат (затрат на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);
- інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням запасів і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Дату оприбуткування у ситуації імпорту без ввезення визначають на дату, коли підприємство контролює такі активи (тобто економвигоди від таких активів) – коли до вашого підприємства переходять істотні ризики, пов’язані з випадковим знищенням товарів (виходячи із умов поставки за Інкотермс)
У нашому випадку імпортна поставка товару буде підтверджуватися не митною декларацією, а договором, актом передачі товару та товаросупровідним документом.
У ході підготовки договору особливу увагу необхідно приділити умовам поставки. Правила Інкотермс, окрім умов поставки, ризиків, страхування та інших умов, також визначають момент переходу права власності. Відтак, у договорі необхідно визначити термін, який беззаперечно підтверджує одержання товару поза митною територією України.
Дата оприбуткування товару визначається за товаросупровідними документами, які надає резиденту перевізник чи постачальник. Така операція відображається проведенням Дт 281 Кт 632.
Продаж таких товарів нерезиденту відображається стандартно – з визнанням доходу.
Дата визнання доходу в експортера не залежить від дати оплати. Сума передоплати на момент отримання не збільшує доходу за пп. 6.4 П(С)БО 15.
Про це чітко говорить п. 5 П(С)БО 15:
дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, якщо оцінка доходу може бути достовірно визначена.
При цьому мають бути виконані такі умови:
- покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
- підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані із цією операцією, можуть бути достовірно визначені (п. 8 П(С)БО 15, п. 14 МСБО 18).
Отже, за умови виконання всіх критеріїв експортер визнає в бухгалтерському обліку дохід. Оскільки наразі ми говоримо саме про повну передоплату, то визнання доходу відбуватиметься за курсом, що діяв на дату отримання коштів (на початок дня отримання коштів).
Окремо слід звернути увагу, що дата визнання доходу — це не обов’язково дата митного оформлення експортного товару (дата митної декларації) чи дата відвантаження товарів. Датою визнання доходу є дата одночасного виконання всіх критеріїв (п. 8 П(С)БО 15). Так, справді, інколи така дата може збігатися із датою митного оформлення чи відвантаження, однак постійно на них орієнтуватися не слід. Адже, як доречно зазначено в п. 15 МСБО 18:
«оцінка моменту, на який суб’єкт господарювання передає покупцеві суттєві ризики і винагороди щодо володіння, вимагає вивчення обставин операції. У більшості випадків передача ризиків та винагород щодо володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння покупця. Саме так відбувається з більшістю роздрібних торговців. В інших випадках передача ризиків та винагород щодо володіння відбувається не одночасно з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння».
У загальному випадку право власності в набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто знову ж для бухобліку вагомо коли переходять ризики, а про це говорить договір (умови Інкотермс) і товаросупровідні документи.
Податок на прибуток
Якщо підприємство не використовує різниць при визначенні бази з податку на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ), то відповідно як операція відобразилася в бухобліку так вона вплине і на базу оподаткування.
А у разі, якщо підприємство при визначенні податку на прибуток використовує різниці, то слід памятати, що в ПКУ є різниця, пов’язана з придбанням товарів у нерезидентів (не усіх, а деяких з них):
- бухфінрезультат до оподаткування збільшують на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною під час здійснення контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (пп. 140.5.2 ПКУ);
- бухфінрезультат до оподаткування збільшують на 30% вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у (пп. 140.5.4 ПКУ) нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), що зареєстровані в державах (на територіях), перелік яких затверджує КМУ за пп. 39.2.1.2 ПКУ. Перелік затверджено Розпорядженнями КМУ «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України» від 14.05.2015 р. № 449-р та від 16.09.2015 р. № 977-р. Ця різниця може не використовуватися, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подаються відповідно до ст. 39 ПКУ; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін згідно з процедурою, установленою ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Галина Морозовська,
ведучий бухгалтер-експерт компанії “Smile бухгалтерія”.
