Про податок на додану вартість [щодо порядку застосування норм податкового законодавства в частині податку на додану вартість при оподаткуванні операцій з надання в оренду рухомого та нерухомого майна]
Суттєво. Порядок оподаткування ПДВ операцій з оренди залежить від того, чи включено пункт щодо компенсації вартості комунальних послуг до умов договору оренди, чи укладено окремий договір щодо відшкодування вартості комунпослуг.
! Орендарям та орендодавцям
Державна фіскальна служба України у зв’язку з численними зверненнями платників податків та контролюючих органів щодо порядку застосування норм податкового законодавства в частині податку на додану вартість при оподаткуванні операцій з надання в оренду рухомого та нерухомого майна повідомляє.
Пунктом 185.1 статті 185 розділу V Податкового кодексу України (далі — Кодекс) визначено, що об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Постачання послуг — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Склад та порядок формування собівартості наданих послуг з оренди та облік отриманого відшкодування (компенсації) комунальних платежів має визначатися орендодавцем в обліковій політиці з урахуванням принципу превалювання сутності над формою та згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. №318 (далі — П(С)БО 16), та пунктів 10 — 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290 (далі — П(С)БО 15), які визначають порядок визнання доходів та витрат від надання послуг.
Статтями 284 та 286 Господарського кодексу України визначено, що істотною умовою договору оренди є, зокрема, орендна плата, яка є фіксованим платежем, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання низки послуг, пов’язаних з необхідністю утримання такого майна (теплова та електрична енергія, природний газ, послуги з водопостачання, водовідведення, охорони, інших супутніх товарів/послуг тощо (далі — комунальні послуги та енергоносії), сплата податків, пов’язаних з рухомим/нерухомим майном (транспортний податок, земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно), так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, у тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно (в такому випадку перераховані витрати будуть визнані такими, що використані орендодавцем в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності).
З огляду на викладене у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов’язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й таких складових, як земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно чи транспортний податок.
Крім того, необхідно брати до уваги вимоги Правил користування електричною енергією, затверджених постановою НКРЕ від 31.07.96 р. №28 та зареєстрованих у Міністерстві юстиції України 02.08.96 р. за №417/1442 (зі змінами) (далі — Правила).
Так, згідно з пунктом 1.3 Правил постачання електричної енергії для забезпечення потреб електроустановки здійснюється на підставі договору про постачання електричної енергії, що укладається між власником цієї електроустановки (уповноваженою власником особою) та постачальником електричної енергії за регульованим тарифом, або договору про купівлю-продаж електричної енергії, що укладається між власником цієї електроустановки (уповноваженою власником особою) та постачальником електричної енергії за нерегульованим тарифом.
Пунктом 1.11 Правил установлено, що у разі передачі електроустановки або її частини в оренду та обумовлення договором оренди передачі орендареві відповідних повноважень щодо врегулювання договірних відносин з електропередавальною організацією та/або постачальником електричної енергії щодо електрозабезпечення орендованої електроустановки або її частини між орендарем та суб’єктами електроенергетики мають бути укладені відповідні договори згідно з вимогами цих Правил.
Таким чином, згідно з Правилами орендодавець є основним споживачем електроенергії, а орендар — субспоживачем. При цьому споживача не позбавлено права відпускати енергію субспоживачам, але в орендаря як субспоживача електроенергії має бути два договори: з основним споживачем, тобто орендодавцем (щодо використання його електромереж), і з постачальником електроенергії.
У разі якщо договором оренди не обумовлено передачі орендареві відповідних повноважень щодо врегулювання договірних відносин з електропередавальною організацією та/або постачальником електричної енергії щодо електрозабезпечення орендованої електроустановки або її частини, енергопостачальна компанія не має підстав для укладення з таким орендарем відповідних договорів згідно з вимогами Правил. За електричну енергію у такому випадку має розраховуватись орендодавець як власник відповідного майна. Усі відносини між власником майна (балансоутримувачем) та орендарем мають бути врегульовані договором оренди відповідного майна.
Аналогічний порядок рекомендується застосовувати і в частині розрахунків з орендарями за комунальні послуги та інші енергоносії.
Отже, якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг та енергоносіїв з їх безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцю витрат на їх оплату, то в договорі оренди визначається порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв та їх оплати (відшкодування, компенсації).
При цьому з урахуванням норм пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу у випадку, якщо орендодавцем є бюджетна установа, то кошти, що отримуються від орендаря у вигляді відшкодування (компенсації) витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та енергоносії, не включаються орендодавцем до бази оподаткування податком на додану вартість.
Якщо орендодавцем є небюджетна установа, то кошти, що отримуються від орендаря як відшкодування (компенсація) будь-яких витрат, передбачених договором оренди, включаються орендодавцем до бази оподаткування та оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку, оскільки є складовою частиною операцій з постачання послуг при наданні в оренду рухомого/нерухомого майна.
Разом з тим у випадку, якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації витрат, які не включаються орендодавцем до складу орендної плати, а підлягають окремій оплаті (відшкодуванню, компенсації), зокрема за спожиті орендарем комунальні послуги та енергоносії, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, не включаються орендодавцем до бази оподаткування послуги з оренди рухомого/нерухомого майна, оскільки є окремими самостійними операціями з постачання відповідних товарів (підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, віднесені до категорії товарів) чи послуг та розглядаються як окремий об’єкт оподаткування.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
На дату виникнення податкових зобов’язань у загальному порядку за правилом «першої події», визначеним пунктом 187.1 статті 187 розділу V Кодексу, платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у встановлений цим Кодексом термін (пункти 201.1 та 201.4 статті 201 розділу V Кодексу).
При визначенні орендодавцем податкових зобов’язань та складанні податкової накладної на операції з постачання орендарю товарів/послуг, вартість яких оплачується (компенсується, відшкодовується) орендарем окремо і яка не включена орендодавцем до вартості послуги з оренди (наприклад, вартість комунальних послуг та енергоносіїв), слід враховувати окремі особливості дати визначення податкових зобов’язань та документального оформлення таких операцій (наприклад, застосування касового методу визначення податкових зобов’язань та формування податкового кредиту для операцій з постачання товарів/послуг, перерахованих у пунктах 187.7, 187.10 статті 187 розділу V Кодексу та у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX Кодексу).
Податкова накладна складається постачальником (орендодавцем) на суму орендної плати, яка включає в себе (або не включає, залежно від умов договору оренди) відшкодування (компенсацію) витрат, пов’язаних з утриманням та обслуговуванням орендованого майна.
У разі якщо на дату складання документа, що засвідчує факт постачання послуг (наприклад, останній календарний день місяця), фактична вартість орендної плати відрізняється від розрахункової, яка була сплачена раніше, до такої податкової накладної має бути складений та зареєстрований в ЄРПН відповідний розрахунок коригування.
Слід враховувати, що з метою застосування норм пункту 201.4 статті 201 розділу V Кодексу постачання послуг з оренди, незалежно від умов розрахунків (передоплата або ні), не може розглядатися як постачання, яке має безперервний або ритмічний характер, якщо періодичність оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг за договором оренди, визначається за місяць або за довший період.
Разом з тим, оскільки постачання комунальних послуг та енергоносіїв фактично має безперервний характер, орендодавцем, відповідно до пункту 201.4 статті 201 розділу V Кодексу, може бути оформлена зведена податкова накладна на операції з постачання орендарю комунальних послуг та енергоносіїв, якщо їх вартість не включена орендодавцем до вартості послуги з оренди та їх постачання оформлюється (фіксується) окремими первинними документами.
При отриманні податкової накладної, зареєстрованої у встановленому порядку в ЄРПН, орендар, з урахуванням правил, установлених статтею 198 розділу V Кодексу, формує податковий кредит виходячи із суми податку на додану вартість, нарахованого (сплаченого) у складі вартості послуг з оренди, отриманих комунальних послуг та енергоносіїв.
При цьому у разі, якщо послуги з оренди, отримані комунальні послуги та енергоносії призначаються орендарем для використання або починають використовуватися в операціях, що не є його господарською діяльністю, а також в інших випадках, перерахованих у пункті 198.5 статті 198 розділу V Кодексу, орендар зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за такими товарами/послугами.
У такому ж порядку має бути складена зведена податкова накладна і орендодавцем на вартість комунальних послуг та енергоносіїв у випадку, якщо їх вартість не врахована ним при визначенні розміру орендної плати та при цьому окремо не відшкодована (не компенсована) орендарем. Якщо ж комунальні послуги та енергоносії включаються орендодавцем до складу орендної плати або відшкодовуються (компенсуються) орендарем окремо, вони вважаються використаними в господарській діяльності орендодавця, і норми пункту 198.5 не застосовуються.
Щодо орендної плати за землю
Відповідно до статті 21 Закону України від 6 жовтня 1998 року №161-XIV «Про оренду землі» орендна плата за землю — це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Тобто орендна плата за землю — це відшкодування (компенсація) отриманої (або яка буде отримана) послуги з оренди землі (плата за можливість користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі).
Отже, операція з надання земельної ділянки в оренду згідно з договором оренди землі для орендодавця є об’єктом оподаткування податком на додану вартість та оподатковується у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.
Разом з тим підпунктом 197.1.21 пункту 197.1 статті 197 розділу V Кодексу встановлено, що звільняється від оподаткування податком на додану вартість орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності держави або територіальної громади, якщо така орендна плата повністю зараховується до відповідних бюджетів.
Головним управлінням ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС довести зазначений лист до відома платників податку і підпорядкованих підрозділів та забезпечити його врахування під час прийняття звітності, проведення масово-роз’яснювальної та контрольно-перевірочної роботи і адміністративного оскарження. Раніше надані органами ДФС роз’яснення застосовуються в частині, що не суперечить наведеним у цьому листі положенням.
Голова Р. НАСІРОВ
Коментар:
На думку податківців, яку викладено в Листі №26595, порядок оподаткування ПДВ залежатиме від того, чи включено пункт щодо компенсації вартості комунальних послуг до умов договору оренди, чи укладено окремий договір щодо відшкодування вартості комунальних послуг.
Варіант 1: орендар сплачує орендодавцеві компенсацію
Якщо орендар самостійно не укладає договорів на споживання комунальних послуг та енергоносіїв з їхніми безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцеві витрат на їх оплату. Тобто якщо орендодавець та орендар домовилися про таку компенсацію у договорі оренди (навіть як окрему суму, яка не входить до орендної плати), то податківці вважатимуть таку компенсацію складовою орендної плати! При цьому у договорі оренди визначено порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв та їх оплати (відшкодування, компенсації).
Тоді оподаткування ПДВ залежатиме від статусу орендодавця:
— якщо орендодавцем є бюджетна установа, то кошти, що їх отримують від орендаря у вигляді відшкодування (компенсації) витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, комунальні послуги та енергоносії, не включаються орендодавцем до бази оподаткування ПДВ;
— якщо орендодавцем є небюджетна установа, то кошти, що їх отримують від орендаря як відшкодування (компенсація) будь-яких (!!!) витрат, передбачених договором оренди, включаються орендодавцем до бази оподаткування та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку, оскільки є складовою частиною операцій з постачання послуг при наданні в оренду рухомого/нерухомого майна.
Варіант 2: орендар окремо платить за комунпослуги
Якщо між орендодавцем та орендарем укладено договори про надання орендарем компенсації витрат, які не включаються орендодавцем до складу орендної плати (орендодавець та орендар укладуть окремий договір про таку компенсацію), а підлягають окремій оплаті (відшкодуванню, компенсації), зокрема за спожиті орендарем комунальні послуги та енергоносії.
У такому разі суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, не включаються орендодавцем до бази оподаткування послуги з оренди нерухомого майна, оскільки є окремими самостійними операціями з постачання відповідних товарів (підпунктом 14.1.191 ПКУ електрична та теплова енергія, газ, пара, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, віднесено до категорії товарів) чи послуг та розглядаються як окремий об’єкт оподаткування.
Тобто якщо компенсація сплачується за такими окремими договорами у вартості витрат на оплату комунальних послуг або інших витрат із придбання товарів, послуг, то така компенсація, на думку податківців, розглядається вже як їх оплата (цікаво, що раніше одним з аргументів, які висували податківці на захист неоподаткування такої компенсації, було якраз те, що при сплаті компенсації фактичного постачання цих товарів, послуг від орендодавця орендареві не відбувається!). А тому кожна така компенсація розглядається з метою оподаткування ПДВ окремо (а раптом ідеться про пільговані товари або послуги?).
Прикладом, на нашу думку, може бути компенсація земельного податку. Якщо вона сплачуватиметься за таким окремим договором, оскільки сплата земельного податку не передбачає поставки товарів, послуг, то і його компенсація орендодавцеві ПДВ не оподатковуватиметься.
Отже, у разі отримання ПН, зареєстрованої у встановленому порядку в ЄРПН, орендар має право формувати ПК виходячи з суми ПДВ, нарахованого (сплаченого) у складі вартості послуг з оренди, отриманих комунальних послуг та енергоносіїв. Звісно, якщо така вартість оподатковуватиметься ПДВ у постачальника.
Але в разі якщо послуги з оренди, отримані комунальні послуги та енергоносії призначаються орендарем для використання або починають використовуватися в операціях, що не є його господарською діяльністю, а також в інших випадках, перерахованих у п. 198.5 ПКУ, орендар зобов’язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну.
Також на підставі п. 198.5 ПКУ орендодавцеві доведеться нараховувати ПЗ з ПДВ на вартість комунальних послуг та енергоносіїв у випадку, якщо їх вартість не врахована ним при визначенні розміру орендної плати та при цьому окремо не відшкодована (не компенсована) орендарем.
Якщо ж комунальні послуги та енергоносії включаються орендодавцем до складу орендної плати або відшкодовуються (компенсуються) орендарем окремо, вони вважаються використаними у господарській діяльності орендодавця, і норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються (ПЗ виникають за поставкою орендних послуг, до вартості яких включено таку компенсацію).
Приклад 1 Оподаткування ПДВ операції щодо відшкодування витрат на оплату комунальних платежів, що є складовою орендної плати за договором оренди офісу.
ТОВ «А» уклало з ТОВ «Б» договір оренди офісного приміщення. За умовами договору складовою орендної плати є сума відшкодування комунальних послуг та електроенергії. Тобто до суми орендної плати включено й суму компенсації. В акті щодо орендної плати зазначається загальна сума за місяць з урахуванням компенсації.
Щомісяця ТОВ «Б» надає належним чином складену та зареєстровану у ЄРПН ПН на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн), яка складається з двох позицій: орендної плати в сумі 8000 грн та комунальних послуг 2000 грн. У цьому випадку ТОВ «А» має право на ПК у сумі ПДВ (2000 грн).
Причому навіть якщо орендну плату та комунальні послуги оформлено різними первинними документами, орендар також має право на ПК з ПДВ на всю суму 2000 грн (орендодавець нараховує ПЗ з ПДВ).
Приклад 2 Оподаткування ПДВ операції щодо відшкодування витрат на оплату комунальних платежів, яке здійснюється відповідно до окремого договору щодо компенсації.
ТОВ «А» уклало з ТОВ «Б» договір оренди офісного приміщення та окремо договір щодо компенсації комунальних платежів. Щомісяця ТОВ «Б» надає належним чином складені та зареєстровані у ЄРПН ПН на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн) щодо оренди офісу (орендної плати) та на суму 1200 грн (у т. ч. ПДВ — 200 грн) на суму компенсації комунальних платежів.
У цьому випадку ТОВ «А» має право на ПК у сумі ПДВ 2000 грн та у сумі 200 грн.
Приклад 3 Оподаткування ПДВ операції щодо відшкодування витрат на оплату комунальних платежів, якщо договором цього не передбачено.
ТОВ «А» уклало з ТОВ «Б» договір оренди офісного приміщення, в якому не зазначено про компенсацію комунальних платежів. Тобто ТОВ «А» не компенсує ТОВ «Б» суму комунальних платежів.
Щомісяця ТОВ «Б» надає належним чином складену та зареєстровану у ЄРПН ПН на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн) щодо оренди офісу. У такому випадку орендар матиме ПК лише щодо орендної плати.
При цьому ТОВ «Б» повинне нарахувати ПЗ з ПДВ на суму невідшкодованих витрат на оплату комунальних платежів, бо не укладено окремого договору щодо відшкодування компенсації за комунальні платежі та цю суму не включено до орендної плати за договором оренди нерухомого майна.
Приклад 4 Оподаткування ПДВ операції щодо відшкодування земельного податку за окремим договором.
ТОВ «А» уклало з ТОВ «Б» договір оренди офісного приміщення та землі під ним і окремо договір щодо компенсації земельного податку. Щомісяця ТОВ «Б» надає складену належним чином та зареєстровану у ЄРПН ПН на суму 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн) щодо оренди офісу та акт щодо відшкодування суми земельного податку за орендовану землю на суму 1200 грн (ПДВ немає).
У цьому випадку ТОВ «А» має право на ПК у сумі 2000 грн у зв’язку з оплатою за оренду офісу та не має ПК на суму відшкодованого земельного податку: оскільки у такому випадку не передбачається постачання товарів (послуг), то і його компенсація орендодавцеві не оподатковуватиметься ПДВ.
