Поводом для написания статьи послужили вопросы, заданные бухгалтером предприятия, которое изготавливает металлоконструкции из давальческого сырья заказчика. Прозвучали такие вопросы: обязательно ли доля сырья в стоимости готовой продукции должна составлять не менее 20 %? Как оформить документы на передачу готовой продукции? Как вести учет?
Что ж, давайте вместе разберемся в этих вопросах.
Какой договор считается давальческим
Давальческим сырьем считаются сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, которые являются собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаются другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции. Эта продукция (ее часть) возвращается собственнику сырья или по его поручению другому лицу. Такое определение давальческому сырью дает п.п. 14.1.41 НКУ.
Что касается определения операции с давальческим сырьем, то его на данный момент можем обнаружить только в п.п. 14.1.134 НКУ. Это операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. Там же уточняется, что к операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее чем 20 % общей стоимости готовой продукции.
Это определение «перешло» в НКУ из Закона № 327. Однако после того, как последний утратил силу (с 01.06.12 г.), соответствующие правки в НКУ внесены не были. В итоге здесь сохранился «анахронизм».
Внимание! Однозначно можно утверждать, что упомянутое определение операции с давальческим сырьем может использоваться исключительно в налоговых целях.
Сейчас это влияет на следующее:
• по таким договорам предприятия не имеют права применять нулевую ставку обложения налогом на прибыль (п.п. 2.14 п. 154.6 НКУ);
• возможность применять спецрежим по НДС (п. 209.6 НКУ);
• акцизный налог (в случае его взимания) уплачивается налоговым агентом (переработчиком), а не заказчиком (п. 212.2 НКУ).
В остальной части налогообложение давальческих операций не будет зависеть от того, какой процент сырья заказчика (больше 20 % или меньше) используется в изготовлении продукции.
В ГКУ договоры давальческой переработки отдельно не выделены и регламентируются общими положениями главы 61 «Подряд».
Такие договоры могут быть отнесены к договорам подряда с выполнением работы из материала заказчика (ст. 840 ГКУ). В соответствии с ч. 2 ст. 840 ГКУ в договоре на переработку давальческого сырья должны быть указаны такие сведения:
• нормы расходов материала;
• сроки возврата остатка материала и основных отходов;
• ответственность подрядчика за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей.
Важный момент: во избежание «налоговых» неприятностей в до¬говоре следует четко указать, что право собственности на передаваемые переработчику материалы принадлежит заказчику. Кроме того, желательно указать залоговую стоимость материалов как в договоре, так и в первичных документах (накладных, актах приема-передачи материалов (продукции)).
Если заказчик расплачивается с переработчиком давальческим сырьем (материалами) или готовой продукцией, в договоре необходимо указать также их цену и количество. При этом возможны такие варианты:
• в договоре сразу предусматривается, что расчет проводится сырьем (готовой продукцией). В этом случае имеет место бартерный договор (п.п. 14.1.10 НКУ);
• в договоре указан расчет денежными средствами за работу переработчика, а впоследствии стороны договариваются о проведении взаимозачета по обязательствам заказчика в части оплаты работы переработчика с его обязательствами по другому договору купли-продажи сырья (готовой продукции). Такой договор не считается бартерным, поскольку обязательства засчитываются по разным договорам.
После выполнения работы переработчик обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и вернуть его остаток (ч. 1 ст. 840 ГКУ).
Осторожно: договор о переработке давальческого сырья относится к договорам на выполнение работ. При этом изготовленная продукция для заказчика не считается собственной продукцией (см. письмо ГНАУ от 14.02.07 г. № 1440/6/23-8019). Поэтому в этом случае заказчик не может воспользоваться льготными нормами из ч. 1 ст. 9 Закона об РРО касаемо продажи продукции без РРО с оформлением приходных кассовых ордеров.
Налоговый учет у переработчика
Налог на прибыль. Поскольку право собственности на материалы заказчика к переработчику не переходит, отсутствует операция продажи товаров (п.п. 14.1.202 НКУ). Поэтому переработчик не отражает такие материалы в учете по налогу на прибыль.
В доходы включают только сумму вознаграждения за выполненные работы по дате составления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ, в частности отчета переработчика (п. 137.1 НКУ). На эту же дату переработчик может отразить и расходы, связанные с выполненной работой по переработке материалов (п. 138.4 НКУ).
Если согласно условиям заключенного договора переработчик получает в качестве оплаты за выполненную работу материалы или готовую продукцию, то они включаются в расходы либо на дату отражения доходов от их продажи (п. 138.4 НКУ), либо на дату иного использования в собственной хозяйственной деятельности (п. 138.5 НКУ).
НДС. Ввиду того, что право собственности к переработчику на материалы (готовую продукцию) к переработчику не переходит, эта операция не считается поставкой (п.п. 14.1.191 НКУ). Соответственно на учет по НДС операция получения материалов и передачи готовой продукции не влияет.
Налоговые обязательства по НДС у переработчика возникают в части выполненных работ по первому событию, наступившему ранее (п. 187.1 НКУ):
• на дату составления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ, в частности отчета переработчика;
• на дату поступления денежных средств на банковский счет или в кассу переработчика.
На эту дату переработчик выписывает налоговую накладную на стоимость выполненных работ.
Важно! Если в качестве расчета за выполненные работы переработчик получает материалы (готовую продукцию), то на дату их получения у него возникает право на налоговый кредит при наличии налоговой накладной.
Единый налог. Здесь прежде всего следует учесть, что физическое лицо — плательщик единого налога группы 2 не имеет права оказывать услуги по переработке продукции из давальческого сырья субъектам хозяйствования, которые находятся на общей системе налогообложения (п.п. 2 п. 291.4 НКУ). На это обращают внимание и налоговики (консультация в категории 107.03 ЗІР ГФСУ).
Базой обложения единым налогом является сумма денежных средств, поступившая переработчику в качестве оплаты за выполненные работы.
Важный момент: бартерные договоры единщикам запрещены (п. 291.6 НКУ). Очень опасно проводить им и операции взаимозачета. Поэтому в договорах с единщиками важно предусматривать исключительно денежную оплату за выполненные работы.
Налоговый учет у заказчика
Налог на прибыль. Заказчик не отражает в налоговом учете операцию передачи материалов переработчику по тем же причинам, что и переработчик — нет факта продажи (п.п. 14.1.202 НКУ). На сумму выполненных работ заказчик увеличивает стоимость переданных материалов (п. 138.6 НКУ), а затем в общем порядке отражает расходы по такой готовой продукции:
• на дату отражения дохода от ее реализации (п. 138.4 НКУ) либо
• на дату использования готовой продукции в собственной хозяйственной деятельности (п. 138.5 НКУ).
Если в качестве расчета за выполненные работы переработчику передаются материалы (готовая продукция), на дату такой передачи у заказчика возникает доход (п. 137.1 НКУ), при этом себестоимость материалов (готовой продукции) он может включить в расходы (п. 138.4 НКУ).
НДС. Заказчик не отражает в учете по НДС операции передачи материалов на переработку, что подтверждают и налоговики (консультация в категории 101.06 ЗІР ГФСУ).
В общем случае заказчик получает право на налоговый кредит по НДС по работам, выполненным переработчиком, на дату первого события, наступившего ранее (п. 198.2 НКУ):
• на дату составления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ, в частности отчета переработчика;
• на дату перечисления денежных средств на банковский счет или в кассу переработчика.
Если в качестве расчета за выполненные работы переработчику передаются материалы (готовая продукция), у заказчика на дату такой передачи возникают налоговые обязательства по НДС.
Бухгалтерский учет
Учет у переработчика. Полученные от заказчика материалы и принадлежащую ему готовую продукцию переработчик отражает на забалансовом счете 022 «Материалы, принятые для переработки». При этом для облегчения контроля имеет смысл завести аналитику на этом счете, к примеру, открыть субсчета:
• 0221 «Давальческое сырье на складе»;
• 0222 «Давальческое сырье, переданное в производство»;
• 0223 «Готовая продукция из давальческого сырья» (на этом счете учет ведется по залоговой цене исходного сырья).
Все расходы, связанные с выполнением работ по переработке давальческого сырья, переработчик отражает на счете 23 «Производство». На дату подписания акта или иного документа, подтверждающего факт выполнения работ, переработчик показывает доход от выполнения работ.
Если в качестве оплаты за выполненные работы переработчик получает от заказчика материалы (готовую продукцию), он приходует их в обычном порядке на дату получения на счетах запасов в зависимости от дальнейшего предназначения.
Учет у заказчика. Переданные в переработку материалы отражают на субсчете 206 «Материалы, переданные в переработку». По мнению Минфина, изложенному в письме от 22.06.07 г. № 31-34000-10-16/12889, расходы на переработку сырья, которые оплачиваются сторонней организации на основании договора, подписанного акта выполненных работ (за вычетом непрямых налогов, возмещаемых предприятию), отражаются по дебету счетов, на которых ведется учет изделий (сырья), которые получены из переработки. То есть на сумму выполненных работ сразу увеличивается стоимость готовой продукции и заказчик не отражает выполненные переработчиком работы на счете 23.
Пример. Заказчик передал в переработку 200 м металлопроката для изготовления металлоконструкций. Себестоимостью металлопроката составила 50 грн. за 1 м (залоговая стоимость —120 грн. с НДС). Из этих материаллов было изготовлено 20 ед. металлоконструкций. Стоимость выполненных работ составила 1200 грн. с НДС.
Расчеты осуществляются:
1) в денежной форме;
2) металлопрокатом по цене 120 грн. с НДС за 1 м (10 м).
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
|---|---|---|---|---|---|
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Учет у переработчика (вариант 1 — расчеты в денежной форме) | |||||
| 1. Поступили давальческие материалы от заказчика на склад | 221 | — | 24000 | — | — |
| 2. Переданы материалы в переработку | 222 | 221 | 24000 | — | — |
| 3. Отражены расходы, связанные с переработкой материалов | 23 | 13, 20, 91, 651, 661, 685 | 800 | — | — |
| 4. Списаны израсходованные материалы с забалансового учета | — | 222 | 24000 | — | — |
| 5. Оприходована готовая продукция на склад | 223 | — | 24000 | — | — |
| 6. Передана готовая продукция заказчику | — | 223 | 24000 | — | — |
| 7. Отражен доход от выполнения работ (подписан акт о выполнении работ) | 361 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| (стр. 02 декларации) | |||||
| 8. Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 | 200 | — | — |
| 9. Отражена себестоимость работ по переработке | 903 | 23 | 800 | — | 800 |
| (стр. 05.1 декларации) | |||||
| 10. Отражен финансовый результат от выполнения работ: | |||||
| • доходы | 703 | 791 | 1000 | — | — |
| • расходы | 791 | 903 | 800 | — | — |
| 11. Получена оплата от заказчика | 311 | 361 | 1200 | — | — |
| Учет у переработчика (вариант 2 — расчет материалами) | |||||
| 12. Поступили давальческие материалы от заказчика на склад (190 м) | 221 | — | 22800 | — | — |
| 13. Оприходованы материалы, которые переданы в качестве расчетов за выполненные работы | 201 | 631 | 1000 | — | — |
| 14. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 15. Переданы материалы в переработку | 222 | 221 | 22800 | — | — |
| 16. Списаны израсходованные материалы с забалансового учета | — | 222 | 22800 | — | — |
| 17. Оприходована готовая продукция на склад | 223 | — | 22800 | — | — |
| 18. Передана готовая продукция заказчику | — | 223 | 22800 | — | — |
| 19. Осуществлен взаимозачет задолженностей(1) | 631 | 361 | 1200 | — | — |
| Учет у заказчика (вариант 1 — расчеты в денежной форме) | |||||
| 20. Переданы материалы в переработку | 206 | 201 | 10000 | — | — |
| 21. Получена готовая продукция из переработки | 26 | 206 | 10000 | — | — |
| 22. Отражена стоимость работ по переработке (подписан акт выполненных работ) | 26 | 631 | 1000 | — | — |
| 23. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 24. Оплачены работы переработчику | 631 | 311 | 1200 | — | — |
| Учет у заказчика (вариант 2 — расчет материалами) | |||||
| 25. Переданы материалы в переработку (190 м) | 206 | 201 | 9500 | — | — |
| 26. Переданы материалы в качестве оплаты за выполненные работы | 361 | 712 | 1200 | 1000 | — |
| (стр. 02 декларации) | |||||
| 27. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 200 | — | — |
| 28. Списаны материалы на реализацию | 943 | 201 | 500 | — | 500 |
| (стр. 05.1 декларации) | |||||
| 29. Отражен финансовый результат от реализации материалов: | |||||
| • доходы | 712 | 791 | 1000 | — | — |
| • расходы | 791 | 943 | 500 | — | — |
| 30. Получена готовая продукция из переработки | 26 | 206 | 9500 | — | — |
| 31. Осуществлен взаимозачет задолженностей(2) | 631 | 361 | 1200 | — | — |
| (1) В учете делаются еще корреспонденции 3, 7 — 10. | |||||
| (2) В учете делаются еще корреспонденции 22 — 23. | |||||
Как видим, с позиции учета ничего сложного в отражении давальческих операций нет. Причем сторонам они приносят налоговую выгоду, поскольку у переработчика облагается только стоимость его работ, а не вся цена изготовленной продукции.
Выводы
• Договоры на переработку давальческого сырья могут быть отнесены к договорам подряда с выполнением работы из материала заказчика (ст. 840 ГКУ).
• Соблюдение 20 % стоимости сырья заказчика в общей стоимости готовой продукции по договорам с давальческим сырьем влияет только на то, что по таким договорам предприятия не имеют права применять нулевую ставку обложения налогом на прибыль (п.п. 2.14 п. 154.6 НКУ), акцизный налог (в случае его взимания) уплачивается налоговым агентом (переработчиком), а не заказчиком (п. 212.2 НКУ) а также на возможность применять спецрежим по НДС (п. 209.6 НКУ).
• Переработчик не отражает полученные в переработку материалы в учете по налогу на прибыль и по НДС, поскольку право собственности на них к нему не переходит.
• В доходы у переработчика включается только сумма вознаграждения за выполненные работы по дате составления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ. На эту же дату переработчик может отразить и расходы, связанные с выполнением работ по переработке материалов.
• Налоговые обязательства по НДС у переработчика возникают в части выполненных работ по первому событию, наступившему ранее, либо на дату составления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ, в частности отчета переработчика, либо на дату поступления денежных средств на банковский счет или в кассу переработчика.
• Физическое лицо — плательщик единого налога группы 2 не имеет права оказывать услуги по переработке продукции из давальческого сырья субъектам хозяйствования, которые находятся на общей системе налогообложения.
• Заказчик не отражает в налоговом учете операцию передачи материалов переработчику, поскольку отсутствует факт продажи. На сумму выполненных работ заказчик увеличивает стоимость переданных материалов. В части полученных работ по переработке заказчик имеет право на налоговый кредит по НДС.
Документы и сокращения статьи
Закон № 327 — Закон Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.95 г. № 327/95-ВР.
РРО — регистратор расчетных операций.
Узнайте больше про газету «Бухгалтерская неделя»
