Зазначені види діяльності належать до галузі сільського господарства, тому й специфіка бухгалтерського обліку тут переважно сільськогосподарська. Базовий бухгалтерський стандарт — ПБО 30.
У цій статті розглянемо особливості бухгалтерського обліку, визначимося із сільськогосподарськими культурами і видами діяльності, що належать до овочівництва і декоративного садівництва.
Сільськогосподарські культури і види діяльності в овочівництві та декоративному садівництві
Для того аби зорієнтуватися в зазначених культурах і видах діяльності, звернемося до КВЕД-2010.
01.11. Вирощування, в тому числі зелених бобових культур (зеленого горошку, бобів, квасолі), які не підлягатимуть лущенню
01.13. Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів
Включає:
вирощування овочевих і баштанних культур для продовольчого споживання (помідорів, огірків, капусти, столової моркви та буряку, кабачків, баклажанів, динь, кавунів, цибулі, цукрової кукурудзи тощо)
вирощування насіння овочевих культур
вирощування зелені для продовольчого споживання (кропу, петрушки, салату, шпинату тощо)
вирощування грибів
01.19. Вирощування інших однорічних і дворічних культур.
Включає вирощування квітів і насіння квітів
01.25. Вирощування ягід, горіхів та інших фруктів.
Включає вирощування насіння плодів.
01.28. Вирощування пряних, ароматичних і лікарських культур.
Включає вирощування однорічних і дворічних трав для виробництва спецій та прянощів
01.30. Відтворення рослин
Включає вирощування:
садивного матеріалу сільськогосподарських і декоративних культур (саджанців, паростків, живців, вусиків, бульб тощо)
овочевої розсади, міцелію грибів
садивного матеріалу горіхоплідних, плодово-ягідних культур і винограду, декоративних і квіткових культур
дернини для пересаджування
01.64. Оброблення насіння для відтворення
Включає діяльність з оброблення насіння (за винагороду або на засадах договору) для цілей овочівництва, декоративного садівництва та вирощування продукції розсадників
02.30. Збирання дикорослих недеревних продуктів
Включає збирання лісових грибів і трюфелів
Нагадаємо, що КВЕД-2010 набрав чинності з 01.01.2012 р., а КВЕД-2005 втратить чинність з 31.12.2012 р. (пункти 1 та 4 наказу № 457).
Типові господарські операції
Усі види овочево-садової діяльності залежно від умов ведення можна умовно поділити на чотири групи.
- До першої групи належить вирощування різноманітних однорічних сільськогосподарських культур, інколи дворічних. До моменту збирання урожаю на дату балансу насадження таких культур обліковуються в складі поточних біологічних активів рослинництва (за умови, що вони відображаються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу) або у складі незавершеного виробництва (якщо вони відображаються за первісною вартістю) (пункти 10, 11 ПБО 30). Зібрана продукція цих культур належить до сільськогосподарської продукції, яка обліковується у відповідному порядку, передбаченому цим ПБО.
Слід зауважити, що овочево-садова діяльність може бути відкритого і закритого грунту. За першим вирощування здійснюють на відкритих полях (традиційний метод вирощування). За другим вирощують культури у теплицях та/чи парниках.
Типовими господарськими операціями для відкритого грунту є: передпосівна обробка полів (боронування, дискування, культивація, оранка, внесення гербіцидів тощо), внесення насіння, подальша обробка посівів (знищення бур’янів, захист від шкідників, поливання, міжрядна обробка тощо), збирання врожаю (вручну чи механізовано).
Більшість робіт виконується механізовано — тракторами, комбайнами та іншими самохідними машинами. Виконання механізованих сільськогосподарських робіт документується Обліковим листом тракториста-машиніста (типова форма № 67, затверджена наказом № 269-2).
Застосування на сьогодні цієї та інших форм, затверджених ще в період існування СРСР, цілком легітимно. Наприклад, в п. 3.2 Методичних рекомендацій № 37-27-12/455 зазначено, що спеціалізовані форми первинного обліку для сільськогосподарських підприємств на цей час перебувають на стадії розробки. Тому рекомендується застосовувати спеціалізовані форми первинних документів, затверджені наказами Міністерства сільського господарства і продовольства СРСР (Держагропрому СРСР) в період 1972 — 1990 років.
Для обліку робіт, які виконуються вручну або за допомогою живої тяглової сили (коней, волів), застосовується Обліковий лист праці і виконаних робіт (типові форми № 66 та № 66а, затверджені наказом № 269-2).
Для документування операцій з виробничими запасами застосовують форми, затверджені Методичними рекомендаціями № 929.Наприклад, відпуск з місць зберігання для використання добрив, насіння оформлюється Лімітно-забірними картками на отримання матеріальних цінностей (типова форма № ВЗСГ-1).
За фактом внесення добрив тощо складається Акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-3); насіння — Акт витрати насіння і садівного матеріалу (форма № ВЗСГ-4). На підставі цих актів вартість використаних добрив, насіння списується на собівартість продукції.
Якщо насадження обліковуються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, на кожну дату балансу їх слід оприбуткувати на баланс у складі поточних біологічних активів та оформити Актом на оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (форма № ПБАСГ-1 Методичних рекомендацій № 73).
На момент збирання врожаю вартість облікованих таким чином поточних біологічних активів рослинництва списують на собівартість продукції, що оформляється Актом на списання поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (на початок збирання врожаю) (форма № ПБАСГ-2 Методичних рекомендацій № 73).
Майже такі самі типові господарські операції й при вирощуванні культур у теплицях і парниках. Тільки, як правило, обсяг механізованих робіт там взагалі відсутній або незначний, більше вручну. Таким чином, документування господарських операцій не відрізняється від зазначеного вище.
- Друга група — вирощування ягід, горіхів, інших фруктів. Для цього потрібні насадження кущів, дерев, тобто потрібен сад. Безпосередньо сад належить до довгострокових біологічних активів рослинництва. Усі витрати саду після введення його в експлуатацію формують собівартість продукції саду (ягід, горіхів, інших фруктів) відповідного сезону, яка також належить до сільськогосподарської продукції. На дату балансу всі понесені витрати на вирощування до моменту збирання врожаю враховуються у складі незавершеного виробництва.
Тут окремо потрібно розглядати власне вирощування саду (об’єкта довгострокових біологічних активів) і продукції саду. У цій статті розглядаємо вирощування продукції саду, а не самого саду.
Типовими господарськими операціями в цьому випадку є обрізання дерев, кущів, внесення добрив, захист від шкідників (обприскування тощо), збирання врожаю. Особливості документування такі самі, як для першої групи.
- Третя група — обробка насіння для відтворення.
Є різноманітні способи обробки. Найпоширеніший — добривами, протруйниками тощо. Насіння обробляють механізовано (на заводах, протравних машинах чи іншим механізованим обладнанням) або вручну.
Зі змісту цього виду діяльності випливає, що йдеться про роботи, які підприємство виконує за винагороду для інших осіб. Жодної облікової сільськогосподарської специфіки тут немає. Собівартість робіт у загальновстановленому порядку формується відповідно до ПБО 16, дохід від їх надання — відповідно до ПБО 15. Норми ПБО 30 не застосовуються.
Типові господарські операції — отримання насіння від замовника, закупівля добрив, протруйників тощо, приготування розчину для обробки, обробка насіння, повернення обробленого насіння замовнику.
Насіння, добрива та інші запаси отримуються за накладними, видаються на обробку також за накладними (типова форма № М-11). Робота працівників документується нарядами на відрядні роботи (універсальної типової форми наряду немає, тому кожне підприємство розробляє власну форму), табелями обліку робочого часу (типова форма № П-5). Оброблене насіння передається замовникові за накладною. Поряд з цим на виконані роботи з оброблення складається акт приймання-передачі робіт.
Отже, для документування витрат за цими роботами не застосовуються типові форми документів, прийняті для операцій у аграрному секторі (Методичні рекомендації № 73, № 929 тощо).
- Четверта група — збирання лісових грибів тощо.
Як правило, тут застосовується така схема збору. У «грибних» місцях підприємство облаштовує закупівельний пункт, який закуповує гриби у населення.
Особливості документального оформлення та обліку закупівлі грибів такі самі, як у випадку із закупівлею яблук.
Отже, до цього виду діяльності ПБО 30 також не застосовується. Адже отримані в результаті збирання (фактично — закупівлі) біологічні активи (гриби) не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю (процесом управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів) (пп. 3.3, п. 4 ПБО 30).
Таким чином, собівартість зібраних грибів тощо визначається згідно з нормами ПБО 16. Надалі операції продажу відображаються в бухгалтерському обліку в загальновстановленому порядку.
Розглянемо детальніше особливості бухгалтерського обліку кожної з наведених груп.
Особливості бухгалтерського обліку при вирощуванні одно-, дворічних сільськогосподарських культур
Витрати з вирощування таких культур, які включаються до виробничої собівартості (прямі матеріальні витрати, на оплату праці, інші, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати), спочатку обліковують на рахунку 23 «Виробництво». Потім на дату балансу (до моменту збирання продукції) можливі два варіанти обліку (пункти 10, 11 ПБО 30):
- варіант1 — за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;
- варіант2 — за первісною вартістю у складі незавершеного виробництва.
Перший варіант
Застосовується за загальним правилом.
На дату балансу поточні біологічні активи рослинництва оприбутковують на субрахунок 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» (Дт 211 Кт 23) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
Різницю між собівартістю і справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, відображають у складі інших операційних доходів (субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») чи інших операційних витрат (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»):
- Дт 23 Кт 710 — якщо собівартість менша за справедливу вартість;
- Дт 940 Кт 23 — якщо собівартість більша за справедливу вартість.
На момент збирання урожаю поточні активи із субрахунку 211 списують на рахунок 23.
Другий варіант
Якщо на дату балансу справедливу вартість поточних біологічних активів рослинництва достовірно визначити неможливо, вони відображаються як незавершене виробництво на рахунку 23 «Виробництво».
Збирання врожаю (оприбуткування сільськогосподарської продукції)
Збирання врожаю здійснюється здебільшого механізовано (тракторами, комбайнами), тому відповідні «збиральні» витрати відносяться до загальновиробничих (рахунок 91 «Загальновиробничі витрати»). А після закінчення звітного періоду згідно з розрахунком (приклад якого наведено в додатку 1 до ПБО 16) змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості відповідних культур (Дт 23 Кт 91).
Водночас нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до собівартості реалізованої продукції — Дт 901 Кт 91.
Зібраний урожай (сільськогосподарська продукція) оприбутковується на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».
Згідно з п. 12 ПБО 30 сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні може оцінюватися за одним з двох методів:
- за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;
- за виробничою собівартістю відповідно до п. 11 ПБО 16.
Обрану оцінку підприємству слід закріпити наказом про облікову політику.
При обліку за справедливою вартістю різниці між справедливою вартістю і виробничою собівартістю списують так само, як зазначено вище, — на субрахунок 710 чи 940.
♦ Приклад 1
Підприємство до дати балансу понесло витрати на посів та вирощування моркви (зарплата з нарахуваннями працівників, вартість насіння, послуги сторонніх організацій) у сумі 22 800 грн., крім того, ПДВ — 1 500 грн.
Витрати на вирощування моркви (зарплата з нарахуваннями працівників) після дати балансу становили 9000 грн.
Витрати на збирання моркви (зарплата з нарахуваннями працівників, амортизація основних засобів, використане паливо) становили 13 800 грн. Усю суму загальновиробничих витрат розподілено на собівартість продукції.
Варіант 1
Підприємство обліковує посіви моркви та сільськогосподарську продукцію (зібрана морква) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Така вартість посівів на дату балансу становила 30 200 грн. Ця сама вартість зібраної моркви (сільськогосподарської продукції) на момент збирання урожаю (вересень) — 59 150 грн.
Варіант 2
Визначити справедливу вартість неможливо, тому підприємство обліковує посіви (як незавершене виробництво) і сільськогосподарську продукцію за виробничою собівартістю.
Бухгалтерський облік прикладу 1 наведено в табл. 2.
Таблиця 2
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| Дебет | Кредит | Сума, грн. | ||
| Варіант 1. Облік за справедливою вартістю | ||||
| 1 | Понесено витрати на посів та вирощування моркви | 23 | 65, 66, 208, 63 | 22800 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 63 | 1500 |
| 3 | Відображено біологічні активи на дату балансу за справедливою вартістю | 211 | 23 | 30200 |
| 4 | Визнано доходи від первісного визнання біологічних активів (30200-22800) | 23 | 710 | 7400 |
| 5 | Понесено витрати на вирощування моркви | 23 | 65, 66 | 9000 |
| 6 | Понесено витрати на збирання моркви | 91 | 131, 203, 65, 66 | 13800 |
| 7 | Розподілено загальновиробничі витрати на собівартість урожаю | 23 | 91 | 13800 |
| 8 | Списано посіви моркви (поточні біологічні активи) на початок збирання врожаю | 23 | 211 | 30200 |
| 9 | Оприбутковано моркву (сільськогосподарська продукція) | 27 | 23 | 59150 |
| 10 | Визнано доходи від первісного визнання [(59150 — (22800 + 30200)] | 23 | 710 | 6150 |
| Варіант 2. Облік за виробничою собівартістю | ||||
| 11 | Понесено витрати на посів та вирощування буряку | 23 | 65, 66, 208, 63 | 22800 |
| 12 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 63 | 1500 |
| 13 | Понесено витрати на вирощування буряку | 23 | 65, 66 | 9000 |
| 14 | Понесено витрати на збирання буряку | 91 | 131, 203, 65, 66 | 13800 |
| 15 | Розподілено загальновиробничі витрати на собівартість урожаю | 23 | 91 | 13800 |
| 16 | Оприбутковано буряк (сільськогосподарська продукція) за собівартістю (22800 + 9000 + 13800) |
27 | 23 | 45600 |
Сільськогосподарську продукцію ми оприбуткували. Як вона оцінюється далі?
Сільськогосподарська продукція після первісного визнання оцінюється згідно з нормами ПБО 9. Нагадаємо, що відповідно до п. 24 ПБО 9 запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію).
Якщо надалі на дату балансу вартість продукції зменшиться, її уцінюють до чистої вартості реалізації. Різниця списується на субрахунок 946 «Втрати від знецінення запасів».
♦ Приклад 2
Продукцію оприбутковано на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» за вартістю 52000 грн. На наступну дату балансу чиста вартість реалізації продукції становила 49 000 грн.
Підприємство повинне уцінити продукцію, списавши уцінку записом Дт 946 Кт 27 на суму 3000 грн. (52000-49000).
Особливості бухгалтерського обліку при вирощуванні ягід, горіхів тощо
Підприємство має на балансі введений в експлуатацію сад. Він може обліковуватися на субрахунку 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» чи 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю».
Якщо він обліковується на субрахунку 161, різниці між справедливою вартістю облікованого на цьому субрахунку саду на попередню та поточну дати балансів списуються на субрахунки 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» чи 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» в такому самому порядку, як описано вище для поточних біологічних активів рослинництва і продукції сільськогосподарського виробництва. Якщо обліковується на субрахунку 162, то вартість саду підлягає амортизації за одним із методів, установлених для амортизації основних засобів. Нарахована амортизація включається до складу виробничої собівартості вирощених плодів (Дебет 23 Кредит 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів»).
Усі витрати з утримання саду, які підприємство нестиме після введення його в експлуатацію, формуватимуть собівартість продукції саду — ягід, горіхів тощо.
На момент збирання врожаю отримані ягоди, горіхи, фрукти оприбутковуватимуться в такому самому порядку, як і для попереднього варіанта, — на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» за виробничою собівартістю чи за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
♦ Приклад 3
Підприємство понесло витрати на обслуговування саду (введеного в експлуатацію), збирання продукції та транспортування її до пункту зберігання (витрати отрутохімікатів, добрив, амортизація саду, послуги інших організацій, зарплата з нарахуваннями працівників) — 80 000 грн., у тому числі ПДВ — 8000 грн.
Підприємство обліковує готову продукцію за двома варіантами:
- варіант 1— за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, яка становить 120 000 грн.;
- варіант 2— за виробничою собівартістю.
Бухгалтерський облік прикладу 3 наведено в табл. 3.
Таблиця 3
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | |||
| Дебет | Кредит | Сума, грн. | |||
| 1 | Понесено витрати на обслуговування саду, збирання продукції та транспортування її до пункту зберігання | 23 | 65, 66, 208, 63, 91 | 80 000 | |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 63 | 8000 | |
| Варіант 1. Облік за справедливою вартістю | |||||
| 3 | Оприбутковано продукцію саду | 27 | 23 | 120 000 | |
| 4 | Визнано доходи від первісного визнання (120 000 — 80 000) | 23 | 710 | 40 000 | |
| Варіант 2. Облік за виробничою собівартістю | |||||
| 5 | Оприбутковано продукцію саду | 27 | 23 | 80 000 | |
Несільськогосподарські види діяльності в овочівництві та декоративному садівництві
Особливості бухгалтерського обліку під час оброблення насіння
При отриманні від замовника насіння на обробку право власності на таке насіння не переходить до підприємства підрядника. Тому облік такого насіння ведеться підприємством на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки».
Витрати, безпосередньо пов’язані з обробкою насіння, відображаються за дебетом рахунку 23 «Виробництво», де формується виробнича собівартість робіт з обробки. Оброблене насіння при поверненні замовникові списується з позабалансового обліку.
Дохід від надання робіт з обробки насіння відображається на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», собівартість цих робіт — на субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».
♦ Приклад 4
Підприємство отримало від замовника насіння для обробки вартістю 30 000 грн. Понесено витрати на обробку (вартість добрив, протравників, амортизація обладнання, зарплата з нарахуваннями працівників, послуги інших організацій) — 8000 грн., крім того, ПДВ — 120 грн.
Передано замовникові за актом роботи з оброблення на суму 9000 грн., крім того, ПДВ — 1500 грн.
Оплата за виконані роботи надійшла на поточний банківський рахунок підприємства.
Бухгалтерський облік прикладу 4 наведено в табл. 4.
Таблиця 4
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| Дебет | Кредит | Сума, грн. | ||
| 1 | Отримано від замовника насіння для обробки | Збільшено залишок на позабалансовому субрахунку 022 | 30 000 | |
| 2 | Понесено витрати на обробку | 23 | 131, 209, 631, 66, 65, 91 | 8000 |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 120 |
| 4 | Повернено оброблене насіння замовникові | Зменшено залишок на позабалансовому субрахунку 022 | 30 000 | |
| 5 | Передано замовникові за актом виконані роботи з обробки насіння | 361 | 703 | 9000 |
| 6 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 1500 |
| 7 | Віднесено дохід від продажу на фінансові результати | 703 | 791 | 7500 |
| 8 | Списано на собівартість реалізації собівартість робіт з обробки | 903 | 23 | 8000 |
| 9 | Віднесено собівартість реалізації на фінансові результати | 791 | 903 | 8000 |
| 10 | Надійшла оплата від замовника за виконані роботи | 311 | 361 | 9000 |
Особливості бухгалтерського обліку під час закупівлі грибів
Якщо закуплені гриби призначаються для продажу, їх облік ведеться на субрахунку 281 «Товари на складі». Гриби, що використовуватимуться на самому підприємстві, яке їх закуповує (наприклад, для виробництва консервів), слід обліковувати на субрахунку 201 «Сировина й матеріали».
♦ Приклад 5
Підприємство через закупівельний пункт придбало у населення гриби на суму 22 000 грн. та помістило їх у тару (дерев’яні ящики) вартістю 2000 грн.
Виплачено 18 040 грн. за вирахуванням утриманого податку з доходів фізичних осіб 3 960 грн.
Утриманий податок перераховано до бюджету.
Гриби продано переробному підприємству за 39 600 грн., крім того, ПДВ — 6600 грн.
На поточний банківський рахунок підприємства надійшла оплата за гриби.
Бухгалтерський облік наведено в табл. 5.
Таблиця 5
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| Дебет | Кредит | Сума, грн. | ||
| 1 | Отримано закуплені гриби | 281 | 685 | 22 000 |
| 2 | Утримано ПДФО | 377 | 641 | 3960 |
| 3 | Виплачено кошти фізичним особам за закуплені у них гриби | 377 | 301 | 18040 |
| 4 | Зараховано заборгованість за закупленими грибами та виплаченими фізичним особам коштами і утриманим ПДФО | 685 | 377 | 22000 |
| 5 | Списано вартість тари, використаної для затарювання закуплених грибів | 93 | 204 | 2000 |
| 6 | Передано гриби переробному підприємству | 361 | 702 | 39600 |
| 7 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 6600 |
| 8 | Віднесено дохід від продажу на фінансові результати | 702 | 791 | 33 000 |
| 9 | Списано собівартість товарів на собівартість реалізації | 902 | 281 | 22 000 |
| 10 | Віднесено на фінансові результати: собівартість реалізації | 791 | 902 | 22 000 |
| витрати на збут | 93 | 2000 | ||
| 11 | Надійшла на поточний рахунок оплата за продані гриби | 311 | 361 | 39600 |
